第13章 审计准则和审计依据(3)

审计依据是指对所查明的事实进行评价和判断，据以提出审计意见和建议，做出审计结论的客观标准。审计工作是一项客观、公正的工作，在审计过程中提出审计意见，做出审计结论，必须有明确的依据。审计依据是提出审计意见，做出审计结论的客观标准。有依据的审计意见和审计结论才能令人信服，被人们接受。

审计依据与审计准则是两个既有联系又有区别的概念。审计准则解决如何进行审计的问题，是审计人员行动的指南和规范；审计依据则解决审计人员依据什么标准提出审计意见，做出审计结论，是提出审计意见和建议的根据。

审计依据包含审计准则，审计准则是审计依据的重要组成部分。

二、审计依据的分类

为了在审计实务中更科学、更准确地选定各种不同的审计依据，可以按照不同标准对审计依据进行分类。

（一）按审计依据的性质与内容分类

１．法律和行政法规

法律是指国家立法机关依照立法程序制定和颁布的由国家强制执行的行为规则。在审计中，广泛运用有关法律作为审计依据，如宪法、刑法、诉讼法、证券法、经济合同法、会计法、统计法、中外合资经营企业法、中外合作经营企业法、外资企业法、破产法、反不正当竞争法、税法、银行结算法、票据法、外汇管理法、仲裁法等等。

行政法规是指有关国家机关根据宪法赋予的权力制定的属于法律规范性质的文件。审计也将此类文件作为衡量是非优劣的尺度，如：国务院颁布的审计条例，财政部颁发的会计准则、财务通则和行业会计制度、财务制度，审计署颁布的审计条例实施细则等。

２．政策、法令、指示

指各级政府制定的有关政策和上级下达的文件以及领导的指示。

３．规章制度

指主管部门、综合管理部门和被审计单位制订的有关行政管理、专项管理、生产操作等方面的各种规则、章程和制度。主要包括两种：一种是政府主管部门和上级单位制定的规章制度，如行业性的会计制度，行业性的财务制度及各种管理办法等；另一种是被审计单位根据国家财经法规、地方财经法规并结合本单位生产经营管理的特点自行制定的规章制度。规章制度也是审计依据的重要组成内容。

４．业务规范、技术经济依据

业务规范指为特定专业工作规定的标准。如操作规程、物耗定额、质量标准等。技术经济标准指用相对数、绝对数或平均数来表明有关经济部门，各企业对生产水平、管理水平和经济效果的指标。

５．各类合同及方案

如经济合同、承包合同、协议、预算、预测和决策方案等。

６．历史数据

历史数据指与被审计事项有关的以前会计报告期所记录各类经济活动的相关数据。这类历史数据有两个方面：一种是反映委托单位经营管理活动效益性的历史数据，如资本金利润率、存货周转率、应收账款回收率等，可以用作判断和评价被审计期间经营管理活动效益高低的依据；另一种是与被审计单位同行业中的经营性质、规模与其相近的单位的历史数据，可以将可比较单位的有关资料和数据作为判断和评价被审计单位经营管理活动效益高低的重要依据之一。

７．预算与计划

预算指国家机关、团体和事业单位等对于未来的一定时期内的收入和支出的计划。计划指经济活动进行之前，预先拟定的程序和具体内容。

（二）按审计依据适用的对象分类

１．适用于财政财务审计的依据

如：会计法、统计法、会计准则、财务通则、行业会计和财务制度等。对外经济合作企业还应参照有关国际惯例和国际性经济组织的有关规定。

２．适用于违纪审计的依据

如：经济合同法、商标法、公司法、反不正当竞争法及有关工商行政管理的法规和税法等。

３．适用于经济效益审计的依据

如：目标利润、预期投资报酬率、资金成本、基期利润、预测决策方案、国内外同行业先进指标等。

（三）按审计依据的来源分类

按审计依据的来源分类，可分为被审计单位自己制定的审计依据、外单位制定的审计依据和审计人员自己制定的审计依据三类。

（四）按内部控制制度评价的依据划分

１．内部会计控制制度

内部会计控制制度指为维护资产完整，会计信息真实、正确而制定的，与会计核算和会计监督相关的内部控制规程或行为准则。

２．内部管理控制制度

内部管理控制制度指为提高工作效率和经济效益而制定的行政管理和业务管理等方面的内部控制规程或行为准则。

三、审计依据的特征

从审计依据的分类中，可以看出审计依据的某些特点。结合其他因素，可将审计依据的特点归纳如下：

（一）层次性

审计依据因适用范围、权威性的不同，而表现出不同的层次。最高层次是国家颁布的宪法、法律、法规；第二层次为国务院及其各部门颁布的各种法规、政策、指示和规章制度等；第三层次是地方各级人民政府制定的地方性法规、政策和指示等；第四层次是被审计单位的上级主管部门、行业协会制定的规章制度、下达的计划和指标；第五层次是被审计单位的股东代表大会、董事会和职工代表大会所作的决议，以及本单位各级部门所制定的规章制度、做出的计划和决定。审计依据的层次越高，原则性越强，其覆盖面也就越大，而层次越低的法规和制度等，其具体适用性却越强。因此，审计人员应注意尽量完整地收集有关被审计单位的具体法规和规章制度，这样有利于正确地判断所查明的事实的是非曲直。但如遇低层次的规定与高层次的规定相抵触时，则应以高层次的规定为准，作出评价和判断。

（二）一致性

不论哪个部门制订的依据，其精神应该基本一致，是非界限也应该基本相同。因为层次较低的审计依据是在较高层次依据限定的规范内制订的。

（三）相关性

审计依据的相关性，是指审计依据要同审计结论相关联，审计人员可以利用审计依据提出审计意见和建议，并作出审计结论。

审计依据的相关性，是由审计工作的本质特性所决定的。因为审计工作的目的，是对被审计单位所承担的受托经济责任作出评价，确定或解除被审计单位的受托经济责任，如果审计依据不利于审计人员评价受托经济责任，与审计结论无关，审计依据就失去了意义。

因此，审计人员选用审计依据，一定要与作出的审计结论和提出的审计意见、建议密切相关，如果有多种审计依据可供选择时，必须分析，深入剖解矛盾，抓住主要矛盾和矛盾的主要方面，选用最能揭示被审计单位有关事项本质的方面作为审计依据。

（四）时效性

审计依据的时效是指在一定时期内存在的效力。任何依据，包括法律、法规都不可能永远有效。随着经济的不断发展，形势的不断变化，各种依据也要相应地变更、修改或补充。如过去财务制度中规定企业在核算中不得提取坏账准备金，而现行制度规定，企业应当按年末应收账款余额和一定比例提取坏账准备金。

审计依据都有一定的时效性，并不是在任何时期和任何条件下都能适用的。审计依据属于上层建筑的范畴，上层建筑是随经济基础的变化而变化的。

各种审计依据必须随时间的推移加以修订和变更。有一些审计依据是业务技术规范，也会随着科学技术水平的发展而发生变化。因此，审计人员要密切注意审计依据的变化，注意其时效性，不要用旧的审计依据来否定现行的经济活动，也不能用新的审计依据来否定过去的经济活动。

（五）地域性

审计依据还受到地域的限制。国家和政府机关对特殊地区制订了特殊的法规和政策，这些法规和政策只能在本地区执行，如：经济特区的一些法规和政策，民族自治地区的一些法规和政策。

四、运用审计证据的原则

审计人员选用审计依据时，除应注意审计证据的层次性、相关性、一致性、时效性和地域性等特点外，还应注意掌握下列各项原则。

（一）依法审计的原则

在社会主义市场经济条件下，企业经济活动日益多样化和复杂化，在遇到问题时，应坚持：

（１）有法依法。有法律、法规作为审计依据的，应该严格依法，这是不容置疑的。

（２）无法可依从理。没有法律、法规作为审计依据的，要重视一些经济行为的合理性和创造性。判断一个单位的经济行为是否合理，应看其是否符合经济体制改革的大方向，是否促进了生产的发展和经济效益的提高。

（３）地方法规与国家法规发生矛盾时要慎重处理。凡是符合改革精神，有利于促进地区经济繁荣，有利于调动各方面的积极性，而对宏观经济、全局利益又无妨碍的地方法规应作为审计依据；凡是违背国家法规、损害国家利益或侵犯企业合法权益的“土政策”法规要坚决抵制。

（二）辩证分析问题的原则

企业活动是错综复杂的，经济情况也是瞬息万变的，因此影响经济活动的因素是多方面的、可变的。对某项被审计单位的经济活动，如果几种审计依据均可适用，就要认真仔细地进行研究，辩证地分析问题，分析该项经济活动的主要影响因素和主要影响因素的主要方面，并分析该经济活动的结果和影响，要善于抓住主要矛盾，把握问题的实质，然后决定选用哪一项审计依据，并据以提出审计意见和建议，作出审计结论。

（三）利益兼顾原则

在运用审计依据时，要贯彻利益兼顾的原则，全面地分析问题。利益兼顾原则主要包括：

（１）国家、企业和个人的利益兼顾。在审查评价受托经济责任时，选择审计依据必须坚持国家、企业和个人利益兼顾的原则，维护各方的合法权益，处理好各方面的经济利益关系。为此，对企业单位自己制订的审计依据，就应适当选择，如果审计依据有弹性时，也要注意掌握分寸。

（２）眼前利益和长远利益兼顾。选用审计依据，不能只考虑眼前利益，还要考虑长远利益。如在选用成本、费用计算、分配方法和利润分配方案时，不能只考虑目前的经济利益，还要考虑企业今后的发展和经济实力的增强。只有处理好眼前利益和长远利益的关系，才能保证企业的发展和职工的长远利益，才能使企业更好地发展。

（四）真实可靠原则

审计依据须真实可靠。凡引用的数字，一定要亲自核对；凡列举的技术标准，必须查证核实，切勿主观推测；凡法律、法规，一定要查找原文，不可断章取义；对决议、指示应核对相应的原始记录或档案。

总之，合理地运用审计依据，对于作出客观公正的评价和作出正确的结论，提高审计质量，都有重要的意义。否则，审计依据运用不当，将会造成判断失误、结论错误，影响审计工作质量，造成不良后果。