（三）固定资产的内部控制和符合性测试
商品存货与固定资产同属一个交易循环，在内部控制和符合性测试问题上固然有许多共性的地方，但固定资产还存在不少特殊性，有必要对其单独加以说明。
就许多从事制造业的被审计单位而言，固定资产在其资产总额中占有很大的比重，大额固定资产的购建会影响其现金流量，而固定资产的折旧、维修等费用则是影响其损益大小的重要因素。固定资产管理一旦失控，所造成的损失将远远超过一般的商品存货等流动资产。所以，为了确保固定资产的真实、完整、安全和有效利用，被审计单位应当建立和健全固定资产的内部控制制度。下面结合企业常用的固定资产内部控制制度，讨论注册会计师实施符合性测试程序所应予以关注的地方。
１．固定资产的预算制度
预算制度是固定资产内部控制中最重要的部分。通常，大企业应编制旨在预测控制固定资产增减和合理运用资金的年度预算。小企业即使没有正规的预算，对固定资产的购建也要事先加以计划。注册会计师应注意检查固定资产的取得和处置是否均依据预算，对实际支出与预算之间的差异以及未列入预算的特殊事项，应检查其是否履行特别的审批手续。如果固定资产增减均能处于良好的经批准的预算控制之下，注册会计师即可适当减少对固定资产增加、减少审计的实质性测试的样本量。
２．授权批准制度
完善的授权批准制度包括：企业的资本性支出预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效；所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。注册会计师不仅要检查被审计单位固定资产授权批准制度本身是否完善，还要关注授权批准制度是否得到切实执行。
３．账簿记录制度
除固定资产总账外，被审计单位还须设置固定资产明细分类账和固定资产登记卡，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细分类核算。固定资产的增减变化均应有充分的原始凭证。一套设置完善的固定资产明细分类账和登记卡，将为注册会计师分析固定资产的取得和处置、复核折旧费用和修理支出的列支带来帮助。
４．职责分工制度
对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等，均应明确划分责任，由专门部门和专人负责。明确的职责分工制度，有利于防止舞弊，降低注册会计师的审计风险。
５．资本性支出和收益性支出的区分制度
企业应制定区分资本性支出和收益性支出的书面标准。通常须明确资本性支出的范围和最低金额，凡不属于资本性支出的范围、金额低于下限的任何支出，均应列作费用并抵减当期收益。
６．固定资产的处置制度
固定资产的处置包括投资转出、报废、出售等，均要有一定的申请报批程序。
７．固定资产的定期盘点制度
对固定资产的定期盘点，是验证账面各项资产是否真实存在和了解资产放置地点和使用状况以及发现是否存在未入账固定资产的必要手段。注册会计师应了解和评价企业固定资产盘点制度，并应注意查询盘盈、盘亏固定资产的处理情况。
８．固定资产的维护保养制度
固定资产应有严密的维护保养制度，以防止其因各种自然和人为的因素而遭受损失，并应建立日常维护和定期检修制度，以延长其使用寿命。
严格地讲，固定资产的保险不属于企业固定资产的内部控制范围，但它对企业非常重要。因此，注册会计师在检查评价企业的内部控制制度时，应当了解固定资产的保险情况。
【案例分析】目的：掌握采购循环符合性测试。
资料：中新会计师事务所接受委托，对Ａ公司２００６年财务报表进行审计。
注册会计师张某和李某在审计前，对其材料采购业务内部控制制度进行调查。该公司的材料内部控制如下：
（１）首先由仓库根据库存和生产需要，提出材料采购业务申请，填写一份“请购单”。“请购单”交供销科批复。
（２）供销科根据以前制定的采购计划，对“请购单”进行审批。如符合计划，便组织采购；否则请示公司总经理批准。
（３）决定采购的材料，由供销科填写一式二联的“订购单”，其中一联供销科留存；另一联由采购员交供货单位。采购员凭“订购单”与供货单位签订供货合同。
（４）供货合同的正本留供销科并与“订购单”核对；供货合同的副本分别转交仓库和财务科，以备查。
（５）采购来的材料运抵仓库，由仓库保管员验收入库。验收时，将运抵的材料与采购合同副本、供货单位发来的“发运单”相互核对。然后填写一式三份的“验收单”，一联仓库留存，作为登记材料明细账的依据；一联转送供销科；一联转送财务科。
（６）供销科收到“验收单”后，将验收单与采购合同的副本、供货单位发来的发货票、其他银行结算凭证相核对，以确定此采购业务的完成情况。
（７）财务科接到验收单后，由主管材料核算的会计，将验收单与采购合同副本、供货单位发来的发货票、其他银行结算凭证相核对，作为是否支付货款的依据。
（８）应支付货款的，由会计开出付款凭证，交出纳员办理付款手续。
（９）出纳员付款后，在进货发票上盖“付讫”章，再转交会计记账。
（１０）财务科的材料明细账，定期与仓库的材料明细账核对。
针对该公司材料采购业务的内部控制制度进行评审，指出控制的缺点，并提出改进意见。
【分析要点】
（１）控制弱点包括：
①仓库只填一张“请购单”，无法核对供销科所订立的材料是否为本公司所需，也不宜发现供销科在未经公司领导批准前自行订货的现象；②虽然要求材料采购按计划进行，但无相应的检查措施，加上对采购业务的批准和执行均由供销科一个部门来负责，因而缺乏必要的内部控制；③供销科未设立材料明细账，不便于随时掌握材料的收发动态，不便于确定适当的采购时间。
（２）改进意见如下：
①仓库填写的“请购单”应为一式三联。交生产计划科审批后，一联留存，一联退仓库备查，一联交供销科办理订货和采购手续；②采购业务的批准应由生产计划科负责，供销科只负责材料的采购业务；③相应增加一份采购合同副本转给生产计划科，以便与批准的“请购单”
核对；④供销科增加一套材料明细账，以便随时掌握材料的增减变动。
（第二节）应付账款审计
应付账款是企业在正常经营过程中，因赊购商品和劳务等引起的短期债务，如采取赊购方式购买商品、原料、固定资产及其他办公用品等形成的短期债务。可以看出，应付账款业务是随着企业赊购交易的发生而发生的。因此，注册会计师应结合购货业务进行应付账款的审计。
一、应付账款审计的目标
（１）确定应付账款的发生和偿还记录是否完整。
（２）确定应付账款的期末余额是否正确。
（３）确定应付账款在财务报表上的披露是否恰当。
二、应付账款的实质性测试程序
１．取得或编制应付账款明细表
审计人员应首先取得或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。
２．执行分析性复核
在应付账款审计中应用分析性复核方法，可以发现潜在的错报。通常采用的分析性复核方法及其可能发现的潜在错报如表８２所示。
３．从应付账款中选择部分业务与相关原始凭证核对
通过把选取的购货业务与相应的购货发票、订购单和验收单核对，可以检验应付账款余额的正确性。
４．向供应商函证应付账款
（１）向供应商函证应付账款不是一个必须的审计程序。这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且审计人员能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但如果控制风险较高、某应付账款的明细账金额较大或被审计单位处于财务困难阶段时，则审计人员应对应付账款进行函证。
（２）函证应付账款的目的。函证应付账款的目的在于确定应付账款是否存在以及计价是否正确，并在一定程度上确定应付账款的完整性。
（３）函证对象和方式。函证对象主要包括两类：①本期作为企业重要供货人的债权人，不管其在资产负债表日应付账款账户余额的大小（即使其账户余额为零）；②金额较大的债权人。函证方式最好采用肯定式函证方式，并具体说明应付金额。
（４）同应收账款函证一样，审计人员必须对应付账款函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。
（５）如果存在未回函的重大项目，审计人员应采用替代程序。比如，可以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实款项是否已经支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。
５．查找未入账的应付账款
此项测试是应付账款审计的重点，审计的目的是为了检查被审计单位有无漏记应付账款的行为。审查的主要方法如下：
（１）检查被审计单位在资产负债表日未处理的不相符购货发票（如抬头不符、与合同某项规定不符）及有材料验收单和入库单但未收到购货发票的经济业务。
（２）检查被审计单位在资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确。
（３）检查被审计单位在资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确。
（４）通过询证被审计单位的会计和采购人员，查阅资金预算、工作通知单和基建合同来进行。
６．审查长期挂账的应付账款对于长期未入账的应付账款，应查明原因。如属于呆账收益，应调至“资本公积”账户。
７．确定应付账款在资产负债表上的列示与披露是否恰当（１）“应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。
（２）如果发现被审计单位因重复付款、付款后退货、预付货款等导致某些明细账户借方出现较大余额，审计人员应编制重分类分录，以便将这些借方余额在资产负债表中列示。
【案例分析】目的：掌握应付账款的函证程序。
资料：某审计人员正在对Ｈ公司的应付账款项目进行审计。根据需要，该审计人员决定对Ｈ公司下列四个明细账户中的两个进行函证：
应付账款年末余额本年度供货总额
Ａ公司４２６５０元６６１００元
Ｂ公司-２８８００００元
Ｃ公司８５０００元９５０００元
Ｄ公司２８９０００元３０３２０００元
试问：（１）该审计人员应选择哪两位供货人进行函证？为什么？
（２）假定上述四家公司均为Ｈ公司的购货人，上表中后两栏分别是应收账款年末余额和本年销货总额，该审计人员应选择哪两家公司进行函证？为什么？
【分析要点】（１）审计人员应选择Ｂ公司和Ｄ公司进行应付账款余额的函证。因为对于函证客户的应付账款，应选择那些可能存在较大余额或并非在会计决算日有较大余额的债权人。函证的目的在于查实有无未入账负债，而不是在于验证具有较大年末余额的债务。本年度Ｈ公司从Ｂ、Ｄ两家公司采购了大量商品，存在漏记负债业务的可能性大。
（２）该审计人员应选择Ｃ、Ｄ两家公司作为应收账款的函证对象。因为函证应收账款的目的，在于验证各期末余额的准确性，防止客户高估应收账款，夸大资产。Ｃ、Ｄ两家公司在会计决算日欠客户货款最多，高估的风险因而更大。
【案例分析】目的：掌握应付账款的实质性测试。
资料：审计人员审查某企业“应付账款”明细账时，发现７月３日２５＃凭证记录应付账款增加５万元，７月４日３６＃凭证记录偿还５万元货款，支付货款如此迅速，怀疑其中存在现金折扣，决定追查相关凭证。审计人员调阅２５＃凭证，其记录如下：
借：物资采购５００００
贷：应付账款——Ａ５００００
所附单据为供货单位发票１张，合同１份，规定付款期１个月，１０天内付款，给予现金折扣２０％。
另调阅３６＃凭证，其记录如下：
借：应付账款——Ａ５００００
贷：银行存款４００００
现金１００００
所附原始凭证为转账支票存根和现金收据两张。
【分析要点】（１）一笔货款采用两种结算方式，且现金折扣金额用现金支付，其中必定存在问题。由此，向收款单位函证，收款单位仅收入４万元支票１张；询问出纳，得知是会计王某借支现金并签发支票用于结算货款。再经查对借条与收款收据字迹一样，收据为伪造的。
（２）问题：被审计单位购货付款的内部控制制度不严，会计王某利用职务之便，贪污现金１万元。
（３）应提请被审计单位调账并追回赃款。
借：现金１００００
贷：财务费用１００００
（第三节）固定资产和累计折旧审计
固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计年度的有形资产。由于固定资产的增加包括购入、自行建造、其他单位投入、更新改造、接受捐赠和盘盈等多种方式，相应涉及银行存款、应付账款、预付账款、在建工程、股本、资本公积和待处理财产损益等项目；企业的固定资产又因出售、报废、投资转出、毁损和盘亏等原因而减少，与固定资产清理、其他应收款、营业外收入和营业外支出等项目有关；另外，企业按月计提固定资产折旧，这又与制造费用、管理费用等项目联系在一起，因此，在固定资产审计时应当关心这些项目。
一、固定资产和累计折旧的审计目标
固定资产和累计折旧审计目标一般包括：
（１）确定固定资产是否存在。
（２）确定固定资产是否归被审计单位所有。
（３）确定固定资产及其累计折旧增减变动是否完整。
（４）确定固定资产计价和折旧政策是否恰当。
（５）确定折旧费用的计算、分摊是否正确、合理和一贯。
（６）确定固定资产和累计折旧的期末余额是否正确。
（７）确定固定资产和累计折旧在财务报表上的披露是否恰当。
二、固定资产和累计折旧的实质性测试程序
对固定资产和累计折旧的审计主要有以下程序：
１．取得或编制固定资产及累计折旧分类汇总表审计人员应首先取得或编制固定资产及累计折旧分类汇总表，检查固定资产的分类是否正确，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。固定资产及累计折旧分类汇总表的格式如表８３所示。
２．核对总账和明细账
审计人员应核对固定资产的总账和明细账、累计折旧的总账和明细账，检查它们的余额是否相符。
３．审查期初余额
对期初余额的审计应根据不同情况采取不同措施：
（１）对连续委托的被审计单位，不必进行期初余额审计。本期的期初余额就是审计人员审定的上期期末数。
