（５）评价举债业务内部控制。通过对举债业务内部控制的符合性测试，确定控制是否健全、有效，并与账户余额审查结合起来，确定审计重点。
四、投资活动的内部控制及其测试
（一）投资活动的内部控制内容
为了加强对外投资的内部控制，规范投资行为，防范投资过程中的差错和舞弊，被审计单位应根据《内部会计控制规范——对外投资（试行）》建立健全适合本单位业务特点和管理要求的对外投资内部控制制度，明确对外投资决策、执行、处置等环节的控制方法、措施和程序。企业应规范投资行为，防范投资风险，保证投资的安全、提高投资的效益。
１．职责分工
企业应建立投资业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理投资业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。
（１）投资决策和执行相互独立，防止舞弊发生。
（２）投资业务执行和记录相互独立，以相互牵制。
（３）投资处置的审批和执行相互独立，防止舞弊发生。
（４）投资业务执行与财会部门监督相互独立，防止资金管理失控。
（５）财会部门内部对资金收付、记录、复核相互独立，以保证业务处理准确无误。
２．授权批准
企业应当对投资业务建立严格的授权批准制度，明确授权批准的方式、程序和相关控制措施，规定审批人的权限、责任以及经办人的职责范围和工作要求。
３．投资的可行性研究、评估与决策控制
企业应当建立投资的可行性研究、评估与决策控制环节的控制制度，对投资建议的提出、可行性研究、评估、决策等作出明确规定，确保投资决策合法、科学、合理。
４．投资执行控制
企业应制定投资实施方案，明确出资时间、金额、出资方式及责任人等内容。投资的实施方案及方案的变更，应当经被审计单位最高决策机构或其授权人员审查批准。
５．投资的处置控制
企业应当建立投资处置环节的控制制度，对投资的收回、转让、核销等决策和授权批准程序作出明确规定。
６．实物控制
实物控制是对实物文件和实物资产的控制。实物文件包括投资计划、投资研究方案、投资协议或合同、股东会决议、董事会纪要、总经理办公会纪要、企业各级领导人批示、账册凭证等；实物资产包括股票、股权证书、债券等。实物控制就是要限制非授权人接近实物文件和实物资产，以保证各种实物安全。
７．监督检查
企业应当建立对投资业务内部控制的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期或不定期地进行检查。对监督检查过程中发现的投资业务内部控制中的薄弱环节，负责监督检查的部门应当告知有关部门，有关部门应当及时查明原因，采取措施予以纠正和完善。
（二）投资活动的符合性测试
１．了解并描述对外投资内部控制
审计人员在对投资业务进行各种测试之前，必须首先全面了解其内部控制情况，并采用文字描述法、调查表法或流程图法加以描述，并记录在审计工作底稿中。采用调查表法编制的投资循环的内部控制调查表如表１０２所示。
备注
一、控制环境
（１）投资业务的执行和审批是否分开？
（２）投资业务的记录和有价证券的保管是否分开？
二、真实性目标
投资业务的发生是否签订合同或协议等？
三、完整性目标
（１）是否有投资合同或协议？
（２）是否有被投资单位的证明？
四、授权目标
（１）投资业务是否经过批准？
（２）有价证券的存入、取出是否经过批准？
五、正确性目标
备注
（１）账簿设计是否合理？
（２）核算方法是否得当？
（３）投资跌价损失的计提是否恰当？
六、分类目标
投资业务是否分类记录？
七、时期的恰当性目标
投资收益是否计入恰当期间？
八、过账和汇总目标
投资业务是否正确地记入总账和明细账？
调查结论：
（１）该循环控制风险水平为：高（）、中（）、低（）
（２）是否进行内部控制符合性测试：是（）、否（）
２．抽查投资项目文件记录
审计人员根据投资项目的重要性，索取部分项目的文件记录，追踪检查投资管理各环节的控制情况，如有无投资申请报告，有无对接受投资单位的信用调查报告，有无投资所需资金及未来效益的可行性分析，有无经过企业最高领导认可，如股东大会正式审批手续等，以检查对外投资立项环节内部控制的有效性。
３．抽查投资项目的会计记录
审计人员从对外投资的明细账记录中选取一部分投资业务，先核实其与原始凭证在证券名称、买卖日期、证券编号、购入成本或售价等方面是否相符，再进一步与总分类账核对是否一致，各项会计处理是否完整，以检查对外投资核算控制的有效性。
４．索取并审阅企业内部的证券盘点报告
如果企业定期对证券进行盘点，审计人员应对其报告进行审阅，包括盘点人员是否具有独立性，盘点的方法是否恰当，盘点结果与会计账面记录是否一致等，以检查企业对证券实物控制的有效性。
５．评价对外投资内部控制
通过以上符合性测试，审计人员应对企业对外投资内部控制系统做出客观评价，确定下一步实质性审查的范围与重点，并对企业投资管理上的薄弱环节提出改进建议。
（第二节）借款的审计
借款审计主要涉及短期借款、长期借款、应付债券等账户的审计。
一、借款审计的目标
在一般情况下，被审计单位不会高估负债，因为这样于自身不利，且难以与债权人的会计记录相互印证。审计人员对借款的审计，主要是防止企业低估债务。其审计目标主要有：
（１）确定被审计单位有关借款的内部控制是否存在、有效且一贯遵守。
（２）确定被审计单位在特定期间内发生的借款业务是否均已记录完毕，有无遗漏。
（３）确定被审计单位所记录的借款在特定期间是否存在，是否为被审计单位所承担。
（４）确定被审计单位所有借款的会计处理是否正确。
（５）确定被审计单位各项借款的发生是否符合有关法律的规定，被审计单位是否遵守了有关债务契约的规定。
（６）确定被审计单位借款余额在有关财务报表上的反映是否恰当。
二、借款的实质性测试程序
（一）银行借款的实质性测试程序
１．短期借款的实质性测试程序
短期借款是指企业向银行和其他金融机构借入的、偿还期限在一年以内的各种借款。短期借款审计主要是为了查明短期借款是否合理、有关业务是否合法、短期借款是否被低估、账务处理是否正确以及在财务报表上的披露是否恰当等。对短期借款的审计程序如下：
（１）获取或编制短期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账和总账核对相符。
（２）函证短期借款的实有数。审计人员在期末短期借款余额较大或认为必要时向银行或其他债权人函证短期借款。
（３）审查短期借款的增加。对于年度内增加的短期借款，审计人员应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对。
（４）审查短期借款的减少。对于年度内减少的短期借款审计人员应审查相关记录和原始凭证，核实还款数额。
（５）检查有无到期未偿还的短期借款。审计人员应审查相关记录和原始凭证，检查被审计单位有无到期未偿还的短期借款；如果有，则应查明是否已向银行提出申请并经同意后办理延期手续。
（６）复核短期借款利息。审计人员应根据短期借款的利率和期限，复核被审计单位短期借款的利息计算是否正确，有无多算或少算的情况；如有未计利息和多计利息，应作出记录，必要时作出调整。
（７）确定短期借款在资产负债表上的反映是否恰当。企业短期借款在资产负债表上通常设“短期借款”项目单独列示；对于抵押而取得的短期借款，应在资产负债表附注中揭示。
２．长期借款的实质性测试程序
（１）获取或编制长期借款，复核其加计数是否正确，并与明细账和总账核对相符。
明细表应列示债权人的姓名或名称、地址、借入金额、货币币种、利率、到期日、偿还方式、偿还金额及日期、尚未偿还金额、付息日期及已付金额、抵押品种类、名称、价值及保管情况等。
（２）验证长期借款的期末余额。审阅账簿记录，验证长期借款的期末余额与相关的原始凭证上反映的金额是否一致。
（３）函证长期借款。长期借款期末余额较大，或有关业务内部控制存在薄弱环节时，应向贷款银行或其他有关债权人发函询证借款额、借款利率、已偿还金额及利息支付情况等。
（４）审查未入账负债，包括：
①查阅企业管理部门的会议记录、文件资料等，了解企业筹集的全部债务资金的来源；②向被审计单位索取债务说明书，了解举债业务；③向债权人询证负债金额，确定负债记录的完整性；④分析利息费用账户，验证利息支出是否合理，确定实际支付利息与账面反映的应付利息是否一致，以查明有无支出来自未入账的长期借款利息；⑤查询取得资产的融资方式、复核货币资金的收入来源等；通过审核银行存款余额调节表的未达账项确认有无借款不入账、支出不入账的问题。也可运用分析、对比方法，查明有无资产大量增加，但银行存款账户和应付账款或其他负债账户均无相关记录反映的现象。
⑥审查长期借款抵押、担保情况。
一般来说，长期借款需要一定的资产作抵押。审查借款合同，调查了解抵押资产是否确实存在，其所有权是否确为企业所有，资产及实际状况是否与借款合同规定相一致；企业以收入作担保借款时，充作担保的收入是否可靠；借款有担保人时，查明担保人是否符合法定要求。
（５）审查长期借款合同履行情况。根据长期借款合同有关条款，查明金融机构是否按合同规定及时向借款单位发放贷款；借款单位对借款的使用和归还是否符合借款合同的规定，借款的用途和使用是否合理、合法，是否达到预期使用目标，企业有无违约行为。
（６）审查长期借款分类和记账准确性，包括：
①审核账务处理的有关凭证，查明长期借款入账是否及时，科目及金额是否准确；审核银行存款支出等原始凭证，查明归还的借款本金和利息核算是否正确，经过计算，当期利息与利息支出数不符时，应进行调整；复核年末是否正确计提了利息费用；计提的利息支出及其余额是否真实、准确、完整，有无重复记账的情况，计提的利息费用和支出的差额是否及时处理；实际支付利息利率与合同规定的利率是否一致；②如果企业取得外币借款，应对凭证、账簿及换算表进行审核，查明各期期末是否根据汇率变动及时调整借款金额，不同记账汇率引起的差额，期末是否作为汇兑损益处理，其计算和处理是否合规。
审阅有关账簿，查明发生的利息及外币折合差额的会计处理是否合规、准确；③检查借款费用的会计处理是否正确。因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用；④账表核对，查明长期借款在资产负债表中的分类和反映是否恰当。
资产负债表上的长期借款项目应根据“长期借款”科目期末余额扣减“将于一年内到期的长期借款”后的数额填列，而该项扣除数应当填列在流动负债类下的“一年内到期的长期负债”项目单独反映。审计人员还应确定被审计单位长期借款在资产负债表上的列示是否充分，并注意长期借款的抵押和担保是否已在财务报表附注中作了充分说明。
如果以前年度已对企业长期借款进行了审查，可以对本年度内发生变动的长期借款进行重点审查。
【案例分析】目的：掌握借款利息实质性测试。
资料：某会计师事务所２００６年初对ＡＢＣ公司２００５年度的财务报表进行了审计。在审计长期借款的利息时，审计人员张强发现２００５年１２月３１日的第××号凭证分录为：借记“财务费用”６０００００元，贷记“长期借款”６０００００元。其摘要为工程借款利息支出。经与原始凭证核对，并实际查验该工程，该工程尚未竣工。
【分析要点】（１）根据有关规定，长期借款利息支出在尚未完工并办理竣工手续之前应记入“在建工程”。
（２）编制借款利息审计的工作底稿如下：
银行借款利息审计工作底稿
被审计单位：ＡＢＣ公司编制人及日期：张强２００６．２．１６索引号：××
审计项目：财务费用复核人及日期：王刚２００６．３．１页次：××
会计期间：２００５年度
审计说明及调整分录
经审查，２００５年１２月３１日的第××号凭证分录为：借记“财务费用”６０００００元，贷记“长期借款”６０００００元。其摘要为工程借款利息支出。经与原始凭证核对，并实际查验该工程，该工程尚未竣工。
根据有关规定，该项工程借款利息支出在尚未完工并办理竣工手续之前应记入“在建工程”。ＡＢＣ公司应做如下调整：
借：在建工程６０００００
贷：财务费用６０００００
审计结论：调整后借款利息金额可以确认。
（二）应付债券的实质性测试程序
被审计单位的应付债券业务不多，但每笔业务都可能是重要的，因此，审计人员应重视此项负债的审计。应付债券的实质性测试包括：
（１）获取或编制应付债券明细表，复核其加计数是否正确，并与有关的明细账和总账核对相符。
（２）审查债券利息调整。应审查被审计单位对利息调整的真实性和准确性，审计人员需要取得或编制有关债券利息调整分析表，审查利息费用、应付利息计算是否正确及会计处理是否正确。该表由被审计单位代为编制时，审计人员应对其予以复核，并将表内有关内容与各对应账户进行核对。
（３）验证应付债券期末余额的真实性：
①审查应付债券业务的有关凭证及偿还记录，确定其期末余额是否真实；②向债权人及债券承销人询证应付债券期末余额的真实性。内容包括债券的种类、名称、利率、发行日、到期日、已付利息时间、本年度偿还的金额、决算日尚未偿还的金额及其他重要事项。
（４）审查发行收入的完整性。查阅企业发行债券收到货币资金的收据、汇款通知单、送款登记簿及相关的银行对账单和债券存根簿，确定债券发行收入是否实际收到，入账金额是否完整。如果有部分债券尚未发行，审计人员应予盘点或询证保管机构，查明未发行的数额是否与账面记录一致，应收数额与实收数额是否一致，以证实有无售出债券而不入账的问题。
（５）审查债券发行的合法性。发行公司债券，国家有严格规定。《公司法》
规定，公司债券的发行主体只限于股份有限公司、国有独资公司和两个以上的国有企业或者两个以上的国有投资主体设立的有限责任公司，其他任何单位都不能发行公司债券。
审计人员应向被审计单位索取有关文件资料，查明发行债券是否有国家证券管理部门的正式批文，是否有公司权力机构的正式决议；发行债券的条件是否符合我国《公司法》的要求。
（６）审查到期债券的偿还。审核用来偿还债券的支票存根等原始凭证，验证利息费用计算，核对应付债券账户借方发生额与已偿还债券数额是否相符，查明债券偿还的真实性。
