Mautz&Sharaf（1961）认为，独立性包括实务人员的独立性和职业的独立性两个方面。实务人员的独立性是指审计人员在实施审计过程中的事实上的独立性，包括：（1）制订审计计划的独立性，是指在选择审计技术、审计程序和确定应用范围时不受控制和干扰；（2）实施检查业务的独立性，是指在选择应检查的范围、活动、人际关系和管理政策方面不受控制和干扰；（3）编制审计报告的独立性，是指在陈述经检查明确的事实，对检查结果提出建议和意见时不受控制和干扰。职业的独立性是指审计人员作为一种职业团体的外观上的独立性。独立性的外表跟独立性的本身一样重要。实际上最受关心的是职业的独立性，而不是实务人员的独立性。1962年，托马斯·G·希金斯在此基础上将独立性概括为两种：（1）实质上的独立性，又称精神上的独立性，要求注册会计师在执行委托业务时，不偏不倚，保持客观的态度，不受外界或他人意见左右；（2）形式上的独立性，相对第三者而言，注册会计师保持一种超脱于被审计单位的姿态。1982年，Brink&Witt则认为，没有人自己可以成为一座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是绝对的。我们必须充分认识到绝对的独立性永远也不会达到的事实，因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性。
二、对独立性的威胁
（一）独立性的潜在威胁
2000年11月，美国独立准则委员会（ISB）发布的独立性准则研究概念框架草案指出，存在五类可能损害注册会计师独立性的潜在威胁：自身利益威胁（self-interestthreats）、自我检查威胁（self-revieWthreats）、倡导威胁（advocacythreats）、亲密关系威胁（familiarityortrustthreats）、胁迫威胁（intimidationthreats）。其中：（1）自身利益威胁表现在事务所或鉴证小组成员能够受益于鉴证客户内的经济利益或受益于与鉴证客户发生冲突的其他自身利益，如过分依赖某一客户、担心失去业务、或有收费；（2）自我检查威胁表现在事务所或鉴证小组成员检查自己或内部其他人完成的工作，如提供管理咨询、身份为前重要雇员；（3）倡导威胁表现在事务所或鉴证小组成员将鉴证客户的地位或意见抬高到或被认为抬高到一定程度，如经营或促销客户证券、作为客户的辩护人；（4）亲密关系威胁表现在事务所或鉴证小组成员与鉴证客户存在密切关系，从而与客户的利益过于一致，如直系亲属或近缘亲属、前合伙人、长期联系、接受贵重礼品或招待；（5）胁迫威胁表现在事务所或鉴证小组成员受到鉴证客户的实际威胁或由于感受到威胁而无法客观行事和运用职业谨慎，如购买会计原则。
（二）审计职业内在的与独立性相悖的因素
遗憾的是，法官能给人以几乎完全独立的印象，谁怀疑法官，谁的行为就会被认为是亵渎神圣，而审计却不具备这一切。注册会计师名称除了作为专业能力的标志被广泛理解之外，还有什么能被理解呢？在外行看来，我们对独立性的要求仅口头说说而已。审计没有任何内在特点能使怀疑论者接受其诚实性和独立性，有着“内在的与独立性相悖的因素”。
（1）公共会计师职业与委托人有密切的关系。会计师的很大一部分收入直接来自这些企业。与企业保持密切关系，是公共会计和审计活动的明显特征。对于外行人来说，实际上很难将审计看成是充分独立于企业的。保持保密关系从职业角度来说显然是非常重要的，也是职业的支柱。但是，这种保密关系不是法律所要求的，而只是有关当事人自愿形成和接受的。旁观者能否理解密友之间既相互保密同时又完全相互独立呢？简单地说，守口如瓶意味着相当程度的亲密。另外，审计人员重视在管理方面为公司提供服务，委托方的管理当局是唯一与审计人员有直接联系的利害关系者，例如审计人员与管理人员的代表一起讨论审计报告，一起出席股东大会，合作起草年度报告，站在管理者的立场应对税务诉讼，削弱了审计职业外观上的独立性。
（2）职业组织的倾向。难以否认的事实是，美国的会计和审计业务已大量集中，发展成为有限的几个大型会计公司寡头垄断的局面。这一趋势如果继续下去，除了个别情况以外，中型会计公司就将销声匿迹。这种趋势有其根源，美国普遍存在的是大型公司，小型会计公司难以胜任。但是，大型会计公司的发展也带来一些问题：公司规模越大，对小型委托人就会越不关心。委托人和会计公司的规模愈大，其业务就会越来越多地由雇员完成，与审计合伙人本身的独立性和职业声望有关的人的标准也许很高，但他的下属能否保持同等水平的标准是有疑问的。审计职业开展审计业务和推销非审计服务，对广告等市场竞争手段的运用，已经丝毫不亚于商业界。但是，一种职业之所以成为职业，不仅仅是要提供服务，还有其他的意义。推销与职业态度是相互矛盾的，它给人的印象不是服务，而是以赚钱为基本动机。如果丧失了职业态度这一显著特征，审计无疑将难以长久地为经济社会提供服务。美国人强调在各个领域竞争的好处，商业公司存在一种强烈的观念，认为自己有权得到最佳服务。在一种激烈竞争的氛围之下，审计缺乏职业内的相互团结，缺乏促成职业界加强团结的具体规则，在某位委托人表示要解聘现在的审计人员而另行聘任审计人员提供服务时，后者通常并不总是支持前者。
三、管理咨询与审计独立性
（一）管理咨询与审计的融合
1931年厄特马斯诉讼案将审计师的责任对象扩大到第三者以后，起诉注册会计师的案件呈现上升趋势，以至到六七十年代形成“诉讼爆炸”的局面。1992年，美国注册会计师行业发表了《影响美国会计职业的责任危机》（TheLiabilityCrisisintheUnitedStates：ImpactontheAccountingProfession），声明“现行的法律责任体系导致诉讼如瘟疫一般流行于会计职业界和工商业领域，严重地损害了独立审计和财务报告制度功能的发挥、美国资本市场的优势和美国经济的国际竞争能力。会计职业界法律责任问题的核心是无正当理由的滥诉和法院强制性的裁决”。为了尽量避免法律诉讼，各大会计师事务所从40年代开始，发挥自身的专业素质优势，逐步开拓低风险、高收益的管理咨询业务市场。1999年，AICPA专门发表了题为“将审计业务拓展成咨询服务”的指导性文章，鼓励会计师事务所进一步拓宽咨询服务。但是，在拓展咨询业务的同时，行业没有对如何减少因过多关注咨询而影响审计独立性的问题给予足够的重视，也为今后社会公众指责注册会计师行业埋下了伏笔。
（二）主张分拆或限制的理由
不赞成注册会计师毫无节制地自由地开展管理咨询活动的理由既不简单，也不强硬，但值得考虑：要为这种服务确立职业标准很困难，各种形式的管理咨询活动的实施，与审计业务是不相容服务的结合，无论对职业的独立性或实务人员的独立性，均会产生重要的不利影响。如（1）自身利益威胁。注册会计师担心出具严厉审计意见的后果被放大，不仅失去审计收入，还失去利润更为丰厚的管理咨询收入。（2）自我检查威胁。注册会计师提供的管理咨询建议，为管理当局所采纳，审查财务报告同时也是对自己参与或至少影响的管理决策的结果进行评价。
审计职业的领导者应认识到职业的局限性和潜在力量，并充分认识到它所涉及的知识领域。没有一种职业能不认真考虑可能的危害就把自己投入到许多不同类型的、甚至相互冲突的活动中去。一种职业从本质上讲，必须有界限。如果不是这样的话，又如何能承认职业呢？任何不能坚持其成员具有同一性的职业，都会承担以下的后果，即职业界限模糊和资格不确定的成员所犯的违法行为，将给整个职业界造成不良影响。自学成才的专家多年来一直是经社会承认的所有职业中的祸根。这是为什么在从事一项须为社会所承认的职业前，申请开业者应经过公平、统一考核的原因。
自认为是独立的，并且让委托人也相信这一事实，这是不充分的，今后还需要花更多的精力去说服第三者。ArthurLevitt2000年就提出了彻底分拆审计与管理咨询的改革方案，认为审计与管理咨询融合是导致审计独立性下降的罪魁祸首，“贪婪与狂妄”已经使注册会计师合理保证财务报告质量的传统使命出现偏离。他沉重地指出，“当我从LoGan机场走过时，大会计公司的许多广告吸引了我，他们似乎在炫耀自己的IT人才、公司的融资能力和财务计划工具。但是，我几乎没有发现一个广告向公众和客户传达这样的激情：实现对公众义务的承诺，保证会计数字的神圣和不可侵犯，更不用说广告词有哪一处提及公众利益了。”曾让全球恐慌的SARS，终于也出现在了注册会计师审计领域。当然，这里的SARS表现为急性品牌再造综合征（SevereAcuteRebrandinGSyndrome）。“五大”审计与咨询等非审计业务分拆情况如下：2000年5月，安永（Ernst&YounG）将咨询业务分拆；2000年8月，安达信（ArthurAnderson）剥离；2001年2月，毕马威（kPMG）分拆；2002年，普华永道（PriceWaterhouseCoopers）；只有德勤（De-loitteToucheTohmatsu）分拆未果。
（三）不主张分拆或限制的理由
