一、合并资产负债表的格式
合并资产负债表与个别资产负债表大部分项目相同，只是合并资产负债表在个别资产负债表基础上，主要增加了三个项目：一是在“开发支出”项目之下增加了“商誉”项目，用于反映企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资与其在子公司股东权益中享有份额之间抵销后的借方差额；二是在股东权益项目下增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的股东权益中不属于母公司的额；三是在“未分配利润”项目之后，“少数股东权益”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为母公司记账本位币表示的资产负债表时所发生的折算差额。
合并资产负债表格式。
二、合并资产负债表的编制
合并资产负债表是以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的会计报表。合并资产负债表各个项目的金额是合并工作底稿中通过对母公司和子公司的全部个别财务报表项目的数据汇总和抵销处理计算得到的。
编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有：（1）母公司对子公司股权投资项目与子公司股东权益项目；（2）母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；（3）存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润；（4）固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；（5）无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润；（6）与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销。
（一）长期股权投资项目与子公司股东权益项目的抵销
编制合并资产负债表时，首先需要将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整，以便将母公司对子公司进行的股权投资形成的长期股权投资项目与子公司的股东权益项目进行抵销。
母公司对子公司进行股权投资时，在某些资产减少的同时，长期股权投资增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受母公司这一投资时，一方面资产增加，另一方面股本增加，在子公司个别资产负债表中反映为股本等项目的增加。而从企业集团整体来看，母公司对子公司的股权投资并不会引起整个企业集团的资产、负债和股东权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时应当在母公司与子公司个别财务报表数据相加的基础上，应当将母公司对子公司长期股权投资项目与母公司在子公司股东权益项目中所享有的份额相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。
1.在子公司为全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司的长期股权投资数额与子公司股东权益各项目的数额全额抵销。
在合并工作底稿中抵销分录为：借记“股本”、“资本公积”、“盈余公积”和“年末未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目。
在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司股东权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。
在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记“股本”、“资本公积”、“盈余公积”和“年末未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目，如存在借方差额，借记“商誉”项目；如存在贷方差额，在合并当期应记入合并利润表“营业外收入”项目贷方，在合并以后期间，调整年初未分配利润。
“例5-1”某母公司对其全资子公司长期股权投资经调整后的数额为4 510 000元，该子公司账面股东权益总额为4 500 000元，其中股本为3 000 000元，资本公积为800 000元，盈余公积为200 000元，未分配利润为500 000元。应编制抵销分录如下：
借：股本3 000 000
资本公积800 000
盈余公积200 000
年末未分配利润500 000
商誉10 000
贷：长期股权投资4 510 000
“例5-2”2011年1月1日，A公司以每股1.4元的价格从市场上收购B公司发行的全部股票10 000 000股，每股面值1元，A公司采用成本法核算，确认对其全资子公司B公司的长期股权投资14 000 000元。2011年1月1日，B公司股东权益总额为12 800 000元，其中股本为10 000 000元，资本公积为1 500 000元，盈余公积为800 000元，未分配利润为500 000元。2011年末B公司宣告当年实现净利润500 000元，2011年B公司股东权益没有其他变动。2011年12月31日，B公司股东权益总额应为1 330 000元，其中股本为10 000 000元，资本公积为1 500 000元，盈余公积为800 000元，未分配利润为1 000 000元。
首先，因A公司对B公司的长期股权投资采用成本法核算，编制合并资产负债表时应当按照权益法进行调整，确认A公司享有的份额500 000元。在合并工作底稿中应编制调整分录如下：
借：长期股权投资500 000
贷：投资收益500 000
按照权益法调整后，A公司对B公司长期股权投资的数额为14 500 000元。A公司对B公司长期股权投资14 500 000元与B公司股东权益总额13 300 000元存在差额1 200 000元，应作为商誉处理。在合并工作底稿中应编制A公司长期股权投资项目与B公司股东权益项目相抵销的调整分录如下：
借：股本10 000 000
资本公积1 500 000
盈余公积800 000
年末未分配利润1 000 000
商誉1 200 000
贷：长期股权投资14 500 000
2.在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司的长期股权投资数额与子公司股东权益项目中母公司所享有的份额相互抵销，子公司股东权益中不属于母公司的份额，作为“少数股东权益”处理。
“少数股东权益”项目，反映了公司股东权益中不属于母公司（包括通过子公司间接享有的）的份额，即除母公司外的其他投资者在子公司股东权益中所享有的份额。
在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记“股本”、“资本公积”、“盈余公积”和“年末未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司股东权益中享有的份额不一致时，其差额比照全资子公司的原则处理。
对于同一控制下企业合并中取得的子公司，因长期股权投资按照权益法调整后与应享有子公司股东权益的份额相等，抵销过程中不会产生差额，合并中也不会形成商誉或应计入损益的因素。
“例5-3”假设某母公司对其子公司长期股权投资经调整后的数额为2 808 000元，拥有该子公司80%的股份。该子公司账面股东权益总额为3 500 000元，其中股本为2 000 000元，资本公积为800 000元，盈余公积为200 000元，未分配利润为500 000元。应编制抵销分录如下：
借：股本2 000 000
资本公积800 000
盈余公积200 000
年末未分配利润500 000
商誉8 000
贷：长期股权投资2 808 000
少数股东权益700 000
“例5-4”假设2011年1月1日，A公司以每股1.4元的价格从市场上收购B公司发行的全部股票10 000 000股中的80%，共8 000 000股，每股面值1元，A公司采用成本法核算，确认长期股权投资11 200 000元。其余资料与例5-2相同。
首先，因A公司对B公司的长期股权投资采用成本法核算，编制合并资产负债表时应当按照权益法进行调整，确认A公司享有的份额400 000元（500 000元×80%）。在合并工作底稿中应编制调整分录如下：
借：长期股权投资400 000
贷：投资收益400 000
按照权益法调整后，A公司对B公司长期股权投资的数额为11 600 000，与其在B公司股东权益总额中享有的金额10 640 000元（13 300 000×80%）存在差额960 000元，应作为商誉处理。B公司股东权益总额中20%的部分2 660 000元（13 300 000×20%），则应作为少数股东权益。在合并工作底稿中编制A公司长期股权投资项目与B公司股东权益项目抵销的调整分录如下：
借：股本10 000 000
资本公积1 500 000
盈余公积800 000
年末未分配利润1 000 000
商誉960 000
贷：长期股权投资11 600 000
少数股东权益2 660 000
（二）内部债权与债务项目的抵销
母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间的应收账款、预付账款和预收账款、应付债券与债券投资等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，在集团内部每个企业的个别资产负债表中反映为资产或是负债，但从企业集团整体角度来看，它只会引起企业集团内部资金运动，既不属于企业集团的资产，也不属于负债，为此在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。
在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期中债券投资与应付债券；（6）其他应收账款与其他应付账款；等等。
初次编制合并财务报表时，对于内部产生的应收账款，抵销分录为：借记“应收账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收债权抵销后，与其相对应的坏账准备也应抵销，其抵销分录为：借记“坏账准备”项目（或“应收账款——坏账准备”），贷记“资产减值损失”项目。
应收票据与应付票据等其他内部债权债务项目的抵销，与应收账款与应付账款的抵销处理相似。在进行抵销时，借记“应付票据”、“预收账款”等科目，贷记“应付票据”、“预收账款”等科目。
“例5-5”某母公司个别资产负债表中应收账款150 000元中有80 000元为子公司应付账款；预收账款20 000元中有5 000元为子公司预付款项；应收票据8 000元中有4 000元为子公司应付票据；子公司应付债券400 000元中有120 000元为母公司所持有。假设母公司按0.5%的比例计提坏账准备。
在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：
（1）内部应收账款与应付账款的抵销。
借：应付账款80 000
贷：应收账款80 000
（2）内部应收账款所计提坏账准备的抵销。
借：坏账准备400
贷：资产减值损失400
（3）内部预收账款与预付账款的抵销。
借：预收账款5 000
贷：预付账款5 000
（4）内部应收票据与内部应付票据的抵销。
借：应付票据4 000
贷：应收票据4 000
（5）持有至到期投资中债券投资与应付债券的抵销。
借：应付债券120 000
贷：持有至到期投资120 000
某些情况下，企业持有的集团内部债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益项目。
（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销
存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、劳务提供活动引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润，而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账。例如A公司、B公司同为大众集团子公司，A公司将其成本为36 000元的甲商品以50 000元（不含增值税）的价格销售给B公司，B公司购入甲商品后本期未对外销售。为此，A公司确认营业收入50 000元，确认营业成本36 000元，即这项销售业务确认了14 000元的销售毛利，B公司则确认存货成本50 000元。在B公司本期内未实现对外销售而形成的期末存货50 000元中，实际上包括了两部分内容：一部分为真正的存货成本36 000元（即销售企业A公司销售该商品的成本）；另一部分为销售企业A公司的销售毛利14 000元。
对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，只能称为未实现内部销售损益。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。上述大众集团在编制合并资产负债表时，应当将B公司存货价值中包含的未实现内部销售利润14 000元与A公司确认的销售毛利14 000元（营业收入50 000元与营业成本36 000元的差额）进行抵销。
企业集团内部购销商品并且在期末形成存货的情况下，在编制合并资产负债表时编制抵销分录，应当按照销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记或贷记“存货”项目。通过编制抵销分录，既抵销了合并资产负债表中的有关项目，也抵销了合并利润表中有关项目。
上述大众集团在编制合并资产负债表时应编制抵销分录如下：
借：营业收入50 000
贷：营业成本36 000
存货14 000
企业集团内部购销商品并且全部实现对外销售的情况下，内部销售损益通过对外销售得以实现。内部购销活动中的销售企业和购入企业分别确认了营业收入，也分别确认了营业成本，等于两次确认了销售活动，而从整个企业集团来看，只有对外销售才是真正的销售，实际上只发生了一次销售活动，期末并未因为此项销售活动形成存货，因此只需要将销售企业的“营业收入”等项目与购入企业的“营业成本”等项目进行抵销。在编制合并资产负债表时不需要专门编制抵销分录，但在编制合并利润表时则需要编制抵销分录。
假设上述B公司购入商品本期全部实现对外销售，大众集团在编制合并资产负债表时应编制抵销分录如下：
借：营业收入50 000
贷：营业成本50 000
企业集团内部购销商品并且部分实现对外销售的情况下，可以将购进的商品分成两部分来看，对外销售部分需要将销售企业的“营业收入”等项目与购入企业的“营业成本”等项目进行抵销，期末形成存货的部分需要将期末存货价值中包含的未实现内部销售损益与营业收入与营业成本的差额进行抵销。借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目，按照实现对外销售的比例确定当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记或贷记“存货”项目。
“例5-6”2011年4月，Z公司向其母公司H公司销售商品200件，单位成本480元，不含税销售单价为600元。H公司2011年底对外销售了该批商品中的150件，不含税销售单价为700元。
分析：可以将H公司购进的该批商品分成两部分来看，对于已实现对外销售的150件，应将H公司营业成本90 000元（600×150）与Z公司营业收入90 000元（600×150）进行抵销；对于未实现对外销售的50件商品，应将存货价值中包含的未实现内部销售利润6 000元[（120 000-96 000）÷200×50]及营业成本24 000元，与营业收入30 000元进行抵销。
在编制2011年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：
借：营业收入（90 000+30 000）120 000
贷：营业成本（90 000+24 000）114 000
存货6 000
（四）内部固定资产交易的抵销处理
当企业集团内部发生固定资产购销业务，即集团内部一个企业销售而另一企业购入商品并且作为固定资产使用时，销售企业以高于或低于成本或净额的价格销售并由此确认销售损益，而购买企业以支付的价款作为固定资产原价入账并据以计提折旧，购买企业固定资产原价中包含了销售企业因该项内部销售而确认的损益。从企业集团整体来看，这种内部固定资产交易只是固定资产的转移，或者相当于自行建造固定资产或将自产的商品改变用途作为固定资产。这种内部固定资产交易既不能增加或减少固定资产价值，也不能由此产生损益，销售企业因该项内部销售而确认的损益属于未实现内部销售损益，在编制合并财务报表时应予抵销。
购买企业自集团内部购进的固定资产，在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示，编制合并资产负债表时，首先应将该固定资产原价中包括的未实现内部销售损益予以抵销；其次，购买企业使用该固定资产并计提折旧，其折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧，在取得成本中包含有销售企业由于该固定资产交易所实现的损益（即未实现内部销售损益），其各期计提折旧的金额要大于或小于按销售企业原成本或净额（不包含未实现内部销售损益）计提折旧的金额，因此还须将当期多计提或少计提的折旧金额从该固定资产当期已计提的折旧费用中予以抵销。其抵销处理程序如下：
首先，将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本及其原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。按销售企业由于该项固定资产交易所实现的销售收入，借记“营业收入”等项目，按照其销售成本，贷记“营业成本”等项目，按照该固定资产的销售收入与销售成本之间的差额（即未实现内部销售损益），贷记“固定资产——原价”项目。
其次，将内部交易固定资产当期多计提或少计提的折旧费用和累计折旧予以抵销。假设购买企业购入的固定资产供管理部门使用，如果内部销售价格高于销售成本，存在未实现内部销售利润，应按当期多计提的金额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。如果内部销售价格低于销售成本，存在未实现内部销售损失，应按当期少计提的金额，借记“管理费用”等项目，贷记“固定资产——累计折旧”项目。
“例5-7”2011年1月1日，A公司将其生产的成本为36万元的设备以60万元的价格销售给其母公司B公司。B公司购买后作为管理用固定资产使用，按60万元的原价入账，预计使用寿命5年，预计净残值为零。假设B公司对该固定资产按年限平均法计提折旧。为简化抵销处理，假定B公司当年该内部交易固定资产按12个月计提折旧。
分析：A公司因该项内部固定资产交易确认了营业收入60万元及营业成本36万元，从而确认了未实现内部销售利润24万元，而B公司确认的固定资产原价60万元中除包括36万元的成本外，还包括了未实现内部销售利润24万元。B公司该固定资产折旧年限为5年，原价为60万元，预计净残值为零，当年计提的折旧额为120 000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价36万元计算应计提的折旧额为72 000元，当年多计提的折旧额为48 000元。在合并工作底稿中应做如下抵销处理：
（1）将与该项固定资产相关的销售收入60万元、销售成本36万元及其原价中包含的未实现内部销售损益24万元进行抵销。
借：营业收入600 000
贷：营业成本360 000
固定资产——原价240 000
（2）将该固定资产当年多计提的折旧进行抵销。
借：固定资产——累计折旧48 000
贷：管理费用48 000
通过上述抵销分录，年末编制合并财务报表时，合并工作底稿中资产负债表项目“固定资产原价”减少240 000元，“固定资产——累计折旧”减少48 000元；利润表项目“营业收入”减少600 000元，“营业成本”减少360 000元，“管理费用”减少48 000元。
（五）其他项目的抵销
企业集团内部发生无形资产等的购销活动，与集团内部发生固定资产购销业务同样存在着未实现内部销售损益的抵销问题，其抵销处理参照内部固定资产交易的抵销处理。
同样，与应收账款、坏账准备的抵销类似，如果已对内部交易形成的存货、固定资产、无形资产等计提了相关减值准备的，在编制合并资产负债表时应进行相应的抵销。
（六）母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映
1.母公司在报告期增加子公司的反映。母公司在报告期增加子公司的，合并当期编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下企业合并增加的子公司两种情况。
（1）因同一控制下企业合并增加的子公司，合并当期编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数；
（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。
2.母公司在报告期内处置子公司的反映。母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
