成本是很难控制的，但我们可以对产生成本的作业进行分析与管理，作业分析是对作业控制的一种方法。作业是任何公司所进行的制造和提供产品或服务的不连续的工作。作业分析有四个步骤：
（1）确认客户对作业过程期望的目的。
（2）用图示把生产产品或提供服务的作业从头到尾描述出来。
（3）把所有的作业分为增值的作业和非增值的作业。
不断提高所有增值的作业的效率，并做出消除非增值的作业活动的计划。
增值的作业构成了价值链。价值链是从研究和开发到最终采用生产的产品或服务的一个产生价值的作业链。
管理人员要经常考虑一下作业是否增值。管理人员应该分析作业并把这些作业分为增值的作业和非增值的作业。如果某些作业非增值，就应该尽量消除这些作业，或者至少也应减少这些作业。如果某些作业确实增值，应不断地对它们进行重新评估以确保这些作业确实增值。
作业分析表示了一个组织考虑它们生产产品或向客户提供服务过程的一种系统方法。作业基础管理可以用来确认并消除增加产品成本、但不增加产品价值的作业。
不增加产品价值的成本是指那些可以在不影响产品性质、性能或价值的条件下应消除的作业。例如，储存自行车的车架，除非生产需要，是不增加自行车的价值的。假定管理人员能够通过采用适时购买方法以消除储存自行车架这项作业，如果真的如此，则公司就可以不降低产品的质量而节省开支。
下面是不增加产品价值的几种需要取消的作业类型：
①储存。材料、在制品、完工产品的存储很显然是非增值的作业，很多公司已采用适时制来减少购货或生产的库存，甚至消除存货。
②运输。在公司周围运输零件、材料或其他的货物并不能增值。密执安州的一家钢厂曾经用几百英里的铁路在各分公司之间运输材料和部分完工产品。消除大约100英里的铁路既可以降低人工成本，又可以降低间接费用，甚至可以减少废品损失，因为产品在运输过程中有时可能由于某些事故而损坏。
③等待工作。空闲时间并不增加产品价值。减少人们等待工作的时间，可以减少等待时间成本。
④生产过程。管理人员应对整个生产过程进行研究，包括从购货、生产、检验以至装运的整个过程。他们应该能确认出哪些作业不增加产品价值。管理人员应该知道公司是否需要这么多的准备次数，高质量材料和人工的成本是否可以通过检验时间的减少来实现，订货成本是否可以降低等。
这些仅仅是非增值作业成本的一些例子。如果你观察健康保险组织、快餐店、建筑场地、政府机构或其他公司，甚至是大学，你就会看到数不清的非增值作业。
2.用作业基础管理客户响应时间
作业基础成本法可以通过确认那些耗用时间和资金等非增值作业来帮助降低客户响应时间。例如，抵押贷款的申请需要调查信用，取得银行、雇员和其他关键信息，这些工作是需要花费时间的。采用计算机网络可以显著地降低调查时间，而且，许多贷款申请都可能根据有限的财务信息而轻易地拒绝或接受。
作业基础管理也可以通过确认非增值的作业来帮助降低客户响应时间。例如，在国外，如果你想申请研究生学习或进入研究生院，你会发现很多学校需要你所有学习过学校的档案副本。即使是申请参加夏季地方学校举办的只需几次简单课程的学习也是如此。运用作业基础管理，入学申请管理人员可以确定取得这些副本是否会给他们的学校增加价值，如果不增加价值，便可消除这些使客户响应时间变长的昂贵作业。
许多人利用客户响应时间来计量组织的耗费。非增值作业的成本可以通过缩短客户的响应时间来降低。等待、存储、运输和检验都增加了客户响应时间，也耗费了资金。
当我们提高增值作业的效率、消除非增值作业时，客户响应时间和成本都会降低。当然，客户也会对他们订货的迅速做出价值估计，这又是一个减少客户响应时间的好处。
案例7
作业基础管理在各行业以及客户分析方面的应用
1.ABCM的行业应用
在中国，作业基础管理（ABCM）在电子设备制造等领域的应用已初步开始，但在IT、金融和服务等领域都还没有应用案例。ABCM在中国有着巨大的发展空间。下面简要介绍ABCM在各行业应用的情况。
（1）机电制造。
机电制造行业有较强的信息化优势，推动ABCM应用有较好的基础。
以某机车厂应用为例，该企业属多品种小批量生产模式，过去产品以销定产，在传统成本法下制造费用超过人工费用的2倍，难以控制。
企业实施作业成本管理后，根据企业的工艺流程确定了32个作业，以及各作业的作业动因。作业动因主要是人工工时、运输距离、准备次数、零件种类数、订单数、机器小时，客户数等。最终发现传统成本法的成本扭曲最大差异率达到46.5%。
该机车厂为加强成本控制，针对每个作业制定目标成本，使得目标成本可以细化到班组，增加了成本控制的有效性。通过分析还发现生产协调、检测、修理和运输作业不增加顾客价值。可见，正确的成本信息对于销售的决策也有重要的影响。
（2）交通运输。
交通运输行业的成本核算具有以下特点：共同成本占运输成本的比重较大；客货运输成本大多混合；费用的发生期与收益期不匹配；资金成本数额较大。这些特点决定了在交通运输企业推行ABCM将有较大的应用空间。
以铁路运输为例，铁路运输是许多中间性生产活动的集合体，包括铁路的投资、线路的配置、信号设备、机车车辆、编组站和枢纽建设等，均须投入必要的材料、能源和劳动力，从而产生了始发站作业、正线运输、编组、调车、终点站作业和其他服务等生产活动。铁路企业把这些服务结合起来有偿提供给旅客或货主，就形成点到点的运输。
ABCM把铁路运输的作业分成发送作业、运行作业、达到作业、行包作业等类别，以点到点运输为成本对象，建立了作业成本核算体系。此外还可计算新开列车的成本，如在不同的客货运高峰与低谷期，可以采取更为灵活的车次和票价调整策略。
（3）邮政。
邮政企业的业务品种繁多，成本管理成为其盈利与否的关键。
以最常见的信函业务为例，信函寄递通常需经过交寄、封发、长途运输、寄达等过程。通过开展资源动因分析以评价作业的有效性，揭示哪些资源是必需的，哪些需要减少，哪些资源需要重新配置。
信函的寄递过程可以分为：交寄中心、理信盖销中心、出口分拣中心、搬运装卸中心等10个作业中心，需将资源费用归集到各作业中心的成本库中。信函寄递所包括的资源费用项目有工资、职工福利费、折旧费、邮件运输费、修理费、低值易耗品摊销等。开展作业动因，进一步将作业成本库中的费用分配到各项产出上去。例如，分拣中心作业动因的计量可以选择为信函量；搬运装卸中心可以选择邮袋数来计量。最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。
实行ABCM有助于邮政企业理清收寄、封发、运输、投递各环节的成本，有利于实行专业成本核算，从而真实反映其财务状况和经营成果。
（4）电信。
电信企业的共同成本占相当比例，这使得电信业的作业成本管理似乎更为复杂。在竞争市场上，为实现公平竞争，防止交叉补贴，各国电信管制机构加强了资费管制，要求主导电信企业提供准确的管制业务成本数据，这使以往传统的成本核算及成本管理体系的缺陷逐步暴露出来。因此，国外电信企业开始纷纷实施作业成本管理。
到目前为止，已经采用作业成本管理的电信公司主要有：美国的AT＆T、Bellsouth、Worldcom、英国的BT、巴西的CTBC Telecom、葡萄牙的Portugal Telecom以及西班牙等欧洲一些电信公司。
目前我国电信行业仍沿用传统的专业成本核算体系，电信企业只是核算专业成本，各业务成本则是通过专业成本再来测算，这时就存在一个系统误差（分摊系数确定的误差），在此基础上测算业务成本又会出现误差，最后可能会导致对业务成本的曲解，目前已经远远不能适应和满足企业的发展需要。
电信企业迫切需要建立一种新的成本核算办法，以不断挖掘降低成本的潜力、根据成本信息确定多种定价策略，分析各种业务（包括新业务）的赢利状况、分析采用新技术对企业经济效益的影响、分析企业价值链中各个环节的效益情况，等等。引入作业成本管理将是电信企业未来的发展趋势。
（5）金融。
金融机构是以提供金融产品服务为主的服务型企业，与许多服务业企业一样，过去对成本的管理和控制还处在较低的层级，开展作业成本管理有广阔的空间。但同时金融机构由于自身盈利要求更高、风险管理和内部控制更为严格，代理和内部分配机构复杂，使得其开展作业成本管理有特殊的规律。
以某国际性金融机构为例，该公司由于成本信息不明确，导致内部无法明确分配的间接费用高达2.5亿美元，直接影响了公司整体收益。公司决定开展作业成本管理，引入“内部服务收费制度”，即为公司内部部门间提供的服务设定价格，使用服务的部门要向提供该服务的部门购买服务；同时以作业成本信息为依据进行业务决策，如制定对外服务的价格，考核各个部门的绩效等。
在作业分析中，该金融机构将公司所有部门分为三类：前台部门、产品直接服务部门和产品间接服务部门，其中第二类与第三类部门向第一类部门提供的服务即是进行内部交易的服务。作为服务提供方的部门与作为服务购买方的部门进行协商，对成本数据来源进行分析与研究，最终商定内部服务的内容与购买价格。例如，证券自营业务在扣除内部收费后利润率为负，但又无法降低内部服务收费，因而应当对自营业务流程进行调整，设法降低成本，保证一定的利润率。
该公司通过“内部服务收费制度”的推行，在企业内部引入作业成本管理后，有效地控制并降低了成本，如IT技术投入与营业相关费用每年降低5000万美元，证券自营业务成本降低3000万美元。
2.ABCM用于客户分析
你一定听说过“80/20准则”，它指的是企业80%的利润来自20%的顾客。你也肯定知道多数企业里都确实存在这种比例失调的问题。那么到底是哪些顾客属于能带给你滚滚财源的20%的顾客？
你的最大客户虽是个简单的现成答案，但这种回答却往往是错误的。专家认为，通常是中等规模的顾客会给你带来最好的回报。由于毫无可靠的基本原则作为评判依据，你需要运用称为“作业成本核算”的管理工具，逐一检查你的每一位顾客。
根据ABC Technologies Inc。的成本控制顾问Gary Cokins报告，高科技半导体制造商LSI Logic采用了ABC法后，“发现他们大约90%的利润来自10%的顾客。仅此一点并非不寻常，出奇之处在于公司在半数顾客身上都是亏本的”。
ABC法不是传统成本会计制度的取代者。它既是一种企业范围内的管理信息系统，也是一种顾客管理理念和营销承诺。借助ABC管理工具，企业就可以检查自己在每位顾客身上所投入的营销、销售和服务的真实成本，计算出每位顾客能带来多少利润。也可借此计算出所销售的每种产品和服务的赢利率。企业的每个部门都应将ABC工具应用到他们的业务活动中。
虽然在成本跟踪的过程中营销的作用并非独一无二，但在使用上述信息方面，营销却扮演着决定性的角色。
在得到每件产品和每位顾客的基本数据之后，就可以对营销和销售流程进行调整。该加以重视的，要给予应有的重视。是鼓励某顾客增加对你产品的购买量，还是提高其购买的产品价格？对某些产品给顾客打折并给销售人员及分销商销售激励金，会使自己的利润增加还是减少？根据对这些问题的回答，最终结果可能会要求你从现有的产品线中剔除掉某些产品，甚至需要“炒掉”你的某些大客户！
通过以下步骤，你可以更加仔细地审查以顾客和产品为基础的实际营销成本。ABC工具并不是什么新理念。在20世纪90年代，第一流的企业，包括管理完善的企业巨头可口可乐公司（Coca Cola）和联信公司（AlliedSignal）一直都在使用这种工具。遗憾的是，尽管使用ABC工具有许多好处，ABC工具的推广进展却十分缓慢，因为它对传统思维方式提出了挑战。如果你现在能趁早起而行之，你就可以在竞争对手面前领先一步。
认清传统制度的局限性。传统的财务会计会将企业所有的收入和成本累加以确定企业的回报，同时也计算出制造一件产品的直接成本（物料与人工），并将分期清偿的资本和一般管理费用分摊到产品中，然后提出一个作为定价依据的成本来。可是，传统会计没有将那些成本与单件产品的生产、营销、分销以及服务顾客的流程联系在一起。传统会计忽略了经理人在全面质量管理项目中仔细监察的上述流程。
了解资源、业务活动和成本对象（cost object）的关系。许多提供形形色色的ABC工具解决方案的咨询人员和软件销售商都有一个共同的程式：“成本对象”（如某产品或顾客）消费“业务活动”（如销售拜访或产品册子），而如此消费则要消耗“资源”（如员工时间和现金支出等）。ABC工具分析人员没有把传统会计所称的“间接成本”（无法直接追溯到某一具体产品的成本）作为一般管理费用径直分摊到所有的顾客和产品上，而是把所有的业务活动都追溯到相应的成本对象上。
这就意味着利用相关调研为主要顾客准备演示的成本也应归到该顾客身上。销售某一具体产品的成本也应直接算在该产品头上。通常，这些成本被一股脑地归入包含各种支出的行政管理费用中。
塑料挤压品制造商Dayton Technologies是运用ABC工具的先锋。该公司财务副总裁Neal Pemberton注意到，按传统成本观点来看，似乎盈利的产品，在将所有制造、运输、营销和服务的真实成本算进去之后，有时却表明是无利可图的。并非每一种业务活动都可以按部就班地找到成本对象。这些经营中的“持续性成本”还包括企业的广告宣传与公关、行政人员、基本销售培训和基础设施的开支，甚至还包括企业总部所在地的绿化费用。
彭柏顿劝告经理人分配这些成本时不可过于强求。应根据判断来决定投入多少精力以求精确。与其精确计算错误业务活动的成本，不如对正确的业务活动进行粗略的成本估算。
确定从顾客身上获利的因素。每个行业都可以按重要性排列出其成本的优先顺序。这种顺序是因顾客而变化的。激烈的竞争将促使价格下调（机会成本），可是顾客对此的反应却有所不同。有些顾客较其他顾客对价格更加敏感。有些顾客很少要求服务，而另外一些顾客则不断在电话里提出各种要求。因此，与其他产品相比，有些产品的应用要求采取更多的销售活动。
彭柏顿初步提出了如下一个粗略的原则：“中等规模的顾客一般是令企业最有利可图的。他们能承受较高的商品价格并消费相当数量的资源。”他接着补充说，大顾客往往极力降低你的利润幅度，小顾客则会要求与其购买量不相称的销售资源与服务资源。
认清并尽量扩大你的优势。在进行成本调整以及与顾客洽谈价格和服务时，尤其应注意与自己营销部门的能力优势相关的成本因素。例如，如果你的产品具有不凡的形象和声誉（产品质量和营销力所带来的），你就可以坚持你的价格，不必退让。一支训练有素的销售队伍和分销网络可以提高你的分销和降低销售成本的效率。卓越的市场调研可以使你的促销活动更加强劲有力，让你更为有效地寻找潜在顾客。
计算每位顾客生成的真实利润。找出向每位顾客销售和服务所需要的关键业务活动。确定每项业务活动的成本，也要确定在这种销售和服务关系中实施上述活动的推动因素（如全国规模的企业在所属四家工厂分别进行现场销售活动）。有关的驱动因素也包括产品订单的复杂程度、顾客信用风险、竞争压力、激励的提供以及所需的支持和物流服务。
然后，应计算顾客要求进行以上业务活动的次数，估算顾客将来对每项业务活动的需求量。
同时，为该顾客制定单独的购买量与价格预测，你可以对其中的每个收入成分进行单独调整。你也需要了解每件产品在每位顾客身上的赢利率。此举能表明你是否有机会或有必要劝顾客购买更高价格的产品。
为每位顾客确定最佳营销和销售方案的优先顺序。然后付诸实施。一旦你了解顾客的情形及其原因，你就能从战略高度进行销售。例如，彭柏顿说道，对带来高利润的顾客，你可以降价以吸引顾客增加购买量和培养顾客的忠诚度。通过与顾客共享ABC工具得出的数据，并取消对你的产品与服务实行捆绑式销售，重新洽谈价格和所提供的服务。但他承认，与顾客分享信息有风险。强大的顾客了解了你的真正成本后，将会尽力和你讨价还价，不过这种情况十分少见。
彭柏顿建议道，良好的买卖关系可以延伸到交易双方的一线操作人员。这种良好关系不应该只局限在企业高级管理层或销售人员和采购经理之间。德顿技术公司为他们的顾客，即那些将该公司产品组装为成品的操作人员举办制造效率研讨会，从而加强了双方的交流和友谊，使能保证企业长期赢利的长远关系得到巩固。
行事果断，不能只停留在口头上。对多数营销和销售人员来说，与一位顾客中断关系是很不愉快的经历。但是痛下决心时，不要撕破脸皮对顾客随意指责，应理直气壮地提高自己的价格来达到目的。有时，顾客会接受你的提价，至少也会明白你是在认真处理对你赢利不佳的顾客。
当你继续收集ABC数据时，要定期与顾客评估你的赢利率。ABC法是一个持续不断的业务流程，它不是一次性或见缝插针式的研究。顾客希望阅读有关进展的报告。好的顾客不会得寸进尺，但他们也不希望被蒙在鼓里。
谨防组织内的惰性。变革可能会在你组织中的某些角落造成不和。典型的例子是某销售人员心爱的一位顾客，其购买量虽高，却毫无利润可言，而且这位顾客也不愿做出让步，于是企业只好忍痛割爱。产品经理也可能会对ABC法所估算出来的其产品的真实利润感到颇为不满。
未雨绸缪。作为经理人，你肯定不想让一个对营销流程或顾客几乎一无所知的财会人员，来主持ABC法对企业经营活动的分析。你更不愿他们单凭冷冰冰的数字来做出关于产品和顾客关系的决策。在高级管理层要求进行ABC法调研之前，先了解成本对象如何激发消耗营销资源的各种业务活动是有益的。
