案例导入
贾斯丁机械制造有限责任公司设有一个基本生产车间，生产甲、乙两种产品。2009年3月初分别投产甲产品1000件，乙产品2000件，月末全部完工。本月为生产产品发生了各种要素费用，相关资料如下：
1.甲、乙两种产品共同耗用原材料10000千克，每千克12元，甲、乙产品单位材料消耗定额分别为2千克和4千克，该企业按照产品单位消耗定额进行分配原材料费用。
2.本月共发生应付工资70000元，甲产品单位实际工时5小时，乙产品单位实际工时4小时，该企业按实际工时比例分配发生的工资费用。
3.本月共发生外购动力费用66000元。其中甲、乙两种产品共同耗用60000元，行政管理部门耗用6000元，甲、乙产品共同耗用的电费该企业按实际工时比例分配。
4.另外该公司生产车间发生固定资产折旧费3200元，行政办公用房折旧5000元。
你清楚上面的要素费用吗？你能根据上述资料正确地把各要素费用分配到甲、乙两种产品中去吗？通过本模块的学习，你将能够逐个解决上述问题，并为正确计算出两种产品的成本打下良好的基础。
项目一 材料费用的核算
任务一 熟悉材料成本的构成。
任务二 能根据相关资料进行材料发出的核算，材料成本差异的计算和处理。
任务三 会进行材料费用的分配。
任务四 能熟练完成材料费用的核算实务。
一、材料费用的归集
材料费用是指企业在生产经营过程中实际消耗的各种材料耗费。主要包括：原材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件配件、燃料、动力、包装物和低值易耗品等。要正确归集材料费用，为材料费用的分配打下基础，需要正确计算进料的实际成本和发料的实际成本。
（一）进料成本的确定
企业的材料，除少数自制和委托加工外，大部分通过外购取得。由于材料来源不同，其材料成本的构成也有所不同，大致可以分为三种情况。
1.外购材料的采购成本
外购材料的采购成本包括：①买价；②外地运杂费；③运输途中的合理损耗；④入库前的挑选整理费用；⑤按规定应由购买方支付的税金；⑥大宗材料的市内运输费。这些成本项目的①、⑤两项应直接计入各种材料的实际采购成本之中；对于②、③、④、⑥项，凡能分清材料成本对象的，可以直接计入各种材料的实际采购成本之中；凡不能分清材料成本对象的，可以以各种材料的重量或买价等为标准，按比例分配计入各种材料的实际采购成本之中。
2.自制材料的生产成本
自制材料的生产成本包括在制造过程中实际发生的直接材料、直接人工以及其他支出。
3.委托加工材料的成本
委托加工材料的成本包括：①加工中耗用的材料物资的实际成本；②支付的加工费；③为加工材料支付的往返运杂费。
在实际工作中，材料日常收发核算可以按实际成本计价，也可以按计划成本计价。因此进料成本的确定也有按实际成本计价和计划成本计价两种方法。
（1）在实际成本下，外购材料验收入库时：
借：原材料（实际成本）
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款、应付票据、应付账款等
若材料按计划成本计价，外购材料时：
借：材料采购（实际成本）
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款、应付票据、应付账款等
材料验收入库时：
借：原材料（计划成本）
材料成本差异（超支）
贷：材料采购（实际成本）
材料成本差异（节约）
（2）自制并已验收入库的材料，按生产过程中发生的实际成本，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目。
（3）小企业委托外单位加工完成并已验收入库的材料，按委托加工过程中发生的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”科目，贷记“委托加工物资”科目。
（二）发料成本的确定
发出材料的成本确定要考虑两项内容，一是发料的数量，二是发料的单价。如果材料日常收发按计划成本计价，则还要计算材料成本差异。
1.采用实际成本进行发出材料的日常核算
企业采用实际成本进行材料的日常核算时，同一品种、规格的材料由于购入的时间和地点不同，各批材料购进的实际价格很可能不一致，因此产生了发出（耗用）材料按什么价格来计算的问题。在实际工作中，发出（耗用）材料实际成本（实际价格）的计算有先进先出法、加权平均法（移动加权平均法和月末一次加权平均法）和个别计价法等方法。
先进先出法，是指以假定先入库的材料先发出为前提，并根据这种假定的材料实物流转顺序计算发出（耗用）材料成本的方法。
加权平均法，是指以本期入库和期初结存材料的数量为权数计算出材料的实际平均单位成本，并用以计算本期发出（耗用）材料实际总成本的方法。先进先出法和月末一次加权平均法是企业中应用比较普遍的两种方法。
个别计价法又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，它是指对库存和发出的每一特定材料的个别成本加以认定，以材料购入或生产时所确定的实际单位成本计算各批发出材料和期末特定结存材料成本的方法。采用个别计价法计算的发出（耗用）材料和期末结存材料的成本比较合理、准确，但实务操作的工作量繁重，困难较大。因为采用这种方法必须具备两个条件：一是材料项目必须可以辨别认定的，二是必须对每一特定材料的具体情况进行详细的记录。它主要适用于不能替代使用的材料、为特定项目专门购入或制造的材料，如不能替代使用的贵重材料以及珠宝等。这种方法不能用于可以替代使用的材料。如果用于可以替代使用的材料，则有可能导致企业任意选用较高或较低的单位成本进行计算，从而调整当期利润。
企业对于性质和用途相似的材料，应当采用相同的成本计算方法确定发出（耗用）材料的成本。发出（耗用）材料成本计算方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当按照规定履行有关批准和备案手续。企业确定发出（耗用）材料成本所采用的方法，应当在会计报表附注中披露。
2.采用计划成本进行发出材料的日常核算
企业采用计划成本进行材料的日常核算时，消耗材料的成本仍应当是实际成本。这时应当单独核算材料实际成本与计划成本之间的差异，正确计算发出（耗用）材料应负担的成本差异，将消耗材料的计划成本调整为实际成本。分摊的材料成本差异为超支差异时（实际成本大于计划成本），与计划成本相加，分摊的材料成本差异为节约差异时（实际成本小于计划成本），与计划成本相减（即加上一个负数）。
材料成本差异＝月初结存材料成本差异＋本月收入材料成本差异/月初结存材料的计划成本＋本月收入材料的计划成本
发出材料应负担的材料成本差异＝发出材料计划成本×材料成本差异率/发出材料实际成本＝发出材料计划成本＋发出材料成本差异
例22 某企业月初“原材料”账户计划成本为1800元，“材料成本差异”账户期初贷方余额为50元；本月购入材料一批，实际成本为6800元，计划成本为7200元；本月生产领用材料一批，计划成本为5400元。
材料成本差异率＝［-50＋（6800-7200）］÷（1800＋7200）＝-5％
发出材料应负担的差异额＝5400×（-5％）＝-270（元）
发出材料实际成本＝5400-270＝5130（元）
月末库存材料实际成本＝1800＋7200-5400-180＝3420（元）
二、材料费用的分配
材料费用的分配是指根据发出材料的具体用途，把材料费用计入到各种产品成本及期间费用中去，并做好与材料核算有关的明细账的登记工作。在会计核算上，原料及主要材料、辅助材料、修理用备件配件等均反映在“原材料”账上。在生产经营中发生的这些费用，按其不同的经济用途归集：构成产品成本的原材料费用分别计入“基本生产成本”、“辅助生产成本”及其所属明细账的有关成本项目（如原料及主要材料、修理用备件及配件的耗用）或“制造费用”及其所属明细账有关项目（如辅助材料耗用）；不构成产品成本的原材料费用属期间费用，计入“管理费用”、“销售费用”账户及其所属明细账有关项目。在实际工作中，材料费用的分配是通过编制原材料费用分配表进行的，“原材料费用分配表”应根据领料凭证和有关资料编制，然后根据分配表编制记账凭证，登记有关账户。
材料费用的分配分为直接分配和间接分配，所谓直接分配是指对于产品直接耗用的材料费用应直接计入该产品成本中；间接分配是指几种产品共同耗用的材料，或者不能确认为哪一产品的实际耗用的材料，应采用一定的分配标准，将其费用分配到相关的产品成本中。
间接分配的方法主要有以下几种方法。
（一）按重量或产量比例分配
原材料费用按重量比例分配是以产品的重量为分配标准进行分配，适用于耗用原材料费用的多少与产品的重量大小有一定关系的产品。如塑料制造的各种注塑件、机械工业的铸铁件等。原材料按产量比例分配是以产品的产量或以不变价格计算的产值为标准进行分配，适用于耗用材料的多少与产品产量的多少有一定比例关系的产品。
费用分配率＝待分配费用总额/各产品的重量（产量）之和
某产品或分配对象应负担的费用＝该产品或分配对象的重量（产量）×费用分配率
这两种分配方法有个共同点，需注意计量单位要一致。一般情况下，不同的产品，其实物产量或重量是不能直接相加的，如一台电视机与一台电脑相加是没有意义的。
（二）按标准产量比例分配
这种方法是以产品的标准产量作为标准进行分配的。因标准产量是各种产品产量通过系数换算的产量，故此法亦称系数分配法。产品系数是某产品的产量作为标准产量，将其系数定为1，其他产品产量系数则按产品材料消耗定额、定额成本或重量等折合成相应的产量系数，并以此计算标准产量。产品系数和标准产量的确定为：
某产品系数＝该产品材料消耗定额/标准产品材料消耗定额
某产品标准产量＝该产品实际产量×该产品系数
按标准产量比例分配的计算公式为：
原材料费用分配率＝各产品共同耗用的原材料费用/各产品标准产量之和
某产品应分配原材料费用（数量）＝该产品标准产量×原材料费用分配率
三、材料费用核算的实务
在实务中，材料费用核算都是通过相关的凭证和账表进行的，一般的核算程序是：根据审核后的各种领料凭证，定期编制领料凭证汇总表，或按具体用途分类汇总编制“原材料费用分配表”，然后根据“原材料费用分配表”编制记账凭证并登记有关总账和明细账户。其中领料凭证包括领料单或限额领料单、领料登记表及退料单。
项目二 外购动力费用的核算
任务一 掌握外购动力费用的计算。
任务二 掌握动力费用的归集和分配。
动力费用是指企业生产经营过程中耗用的动力、蒸汽等，包括外购和自制两部分。外购动力如向外单位购买电力、煤气等；自制动力如自产电力、对外来电力进行变压等。动力费用的核算是按发生地点和用途进行的，只要用途相同，无论外购或自制都归在一起进行核算。动力费用的主要用途是：①生产工艺过程所耗用，这是直接用于产品生产的；②组织管理生产耗用，如车间照明、行政管理部门照明用电等。
对于生产工艺过程所耗用的动力费用，为加强能源核算和控制，可单独设立成本项目“燃料及动力”，若不单独设立，则该动力费用可以并入“原材料”等成本项目。
一、直接归集动力费用
直接归集是根据计量仪器仪表确定各产品、各部门的实际耗用量再乘以单价进行归集。
外购动力的单价可按供电部门收取的电费总额除以各电表读数总和；自制动力的单价为辅助生产车间（发电车间）的单位成本。
某产品（部门）应负担动力费用＝该产品（部门）实际耗用量×单价企业各车间、部门的动力用电和照明用电，一般都分别装有电表，可根据电表读数直接归集动力费用，但对于车间动力用电，若不能按产品分别安装电表，则动力费用需分配归集。
二、分配归集动力费用
分配归集是指生产工艺上耗用的动力，不能根据计量工具测定各种产品的耗用量，而需按一定分配标准将耗用的动力费用分配于各产品，以确定各产品应负担的动力费用。
动力费用的分配标准可以是产品的机器工时或马力工时、生产工时、定额耗用量等。
其计算公式如下：
动力费用分配率＝各产品共同耗用的动力费用/各产品机器工时（或马力工时等）之和
某产品应负担的动力费用＝该产品机器工时（或马力工时等）×动力费用分配率
项目三 人工费用的核算
任务一 掌握人工费用的构成内容及核算基础工作的内容。
任务二 会进行计时工资和计件工资的计算。
任务三 能编制工资费用结算表。
任务四 掌握与工资总额有关的各项费用的计提。
任务五 会进行工资费用分配的会计处理。
