⑥对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，而持有期间每年进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计上不予摊销，但计税时按照税法规定的摊销期限摊销，造成无形资产账面价值与计税基础的差异。
⑦在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前，不允许扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值会因减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。
【例7-3】嘉华公司本年度发生研究开发支出4000万元，其中，研究阶段支出800万元，开发阶段符合资本化条件前的支出为1200万元，符合资本化条件后达到预定用途前发生的支出为2000万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产而计入当期损益的，在据实扣除的基础上，加扣50％；形成无形资产的，按照每期无形资产摊销额的150％扣除。
分析：嘉华公司本期发生的研究开发支出中，按会计准则规定应予费用化的金额为2000万元，形成无形资产成本的支出为2000万元，即期末无形资产的账面价值为2000万元。
嘉华公司本期发生的研究开发支出中，按照税法规定可在税前扣除的金额为
（800＋1200）×150％＋2000×150％÷10＝3000＋300＝3300（万元）
该项无形资产的账面价值2000万元与其计税基础3000万元之间的差额1000万元，形成未来期间（假定按10年摊销）每年可抵减应纳税所得额100万元，形成递延所得税资产。
【例7-4】甲企业于2009年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，甲企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2009年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。
分析：会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在2009年12月31日的账面价值为取得成本1500万元。
该项无形资产在2009年12月31日的计税基础为1350万元（成本1500万元-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150万元）。
该项无形资产的账面价值1500万元与其计税基础1350万元之间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。
（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑。从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间产生差异。
企业持有的可供出售的金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。
【例7-5】2009年2月19日，曙光公司支付1650万元自股票市场取得一项权益性投资，并作为交易性金融资产核算。2009年6月30日，该项权益性投资的市价为1300万元。
分析：税法规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，所以，交易性金融资产持有期间公允价值变动减值的金额，不能冲减应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。因此，半年报表编制时，曙光公司6月30日资产负债表上的计税基础为其取得成本1650万元，而按照会计准则规定确认的账面价值为1300万元。
账面价值与计税基础的差异为350万元，属于暂时性差异，该差异在未来期间转回时会减少未来期间的应纳税所得额，导致应交所得税减少。
（4）投资性房地产。
投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式。一般情况下采用成本模式计量，只有符合规定条件的才能采用公允价值模式。而且同一企业只能采用一种模式对投资性房地产进行后续计量。
投资性房地产采用成本模式计量，如果期末投资性房地产减值，会计上可提取投资性房地产减值准备，形成投资性房地产账面价值与计税基础之间的可抵扣暂时性差异。
采用公允价值模式计量，期末投资性房地产的账面价值按公允价值列示，而计税基础仍然是历史成本，也会形成无形资产账面价值与计税基础之间的差异。
【例7-6】A公司于2010年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算之后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，等处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在2010年12月31日的公允价值为900万元。
分析：该投资性房地产在2010年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=750-750÷20×5=562.5（万元）。
该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。
（5）长期股权投资。
长期股权投资在权益法下，被投资企业实现净利润或发生净亏损，投资企业要根据拥有的份额计算确认相应的投资损益，调整长期股权投资的账面价值。税法上不调整长期股权投资的账面价值，计税基础仍然是长期股权投资的初始成本。因此，权益法核算下，长期股权投资的账面价值与计税基础之间也会形成暂时性差异。
（6）提取资产减值准备。
应收账款、贷款、其他应收款、存货、持有至到期投资等发生减值时，会计上可提取减值准备，形成期末资产账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
【例7-7】甲公司2009年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，2009年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。假定该原材料在2009年的期初余额为零。
分析：该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5000-4000=1000（万元）。计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4000万元。
按照税法规定，会计上计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础应维持原取得成本5000万元不变。
该项原材料的账面价值4000万元与其计税基础5000万元之间产生了1000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。
【例7-8】甲公司2009年12月31日应收账款余额为6000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额为0。
该项应收账款在2009年资产负债表日的账面价值为5400万元（6000-600），因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础为6000万元，该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。
（7）弥补亏损。
税法规定，发生亏损后允许企业用连续5年的税前利润弥补亏损，即税前利润弥补亏损与可抵扣暂时性差异的作用相同，都能减少未来应纳税所得额。因此，会计准则规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
（8）其他项目。
因会计准则与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。
企业在筹建期间发生的开办费，会计准则规定一次性计入开始生产经营活动当月的损益，税法则要求从开始生产经营活动的次月起按不短于5年的期限摊销。
企业发生的广告费支出，会计上全部列入当期损益，如果发生的广告费超过税法规定的，超支部分，可无限期向以后年度结转扣除。
2）负债的账面价值与计税基础
负债的账面价值是指企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础是负债账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额，用公式表示为
负债的计税基础＝账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额（7-1）
账面价值与计税基础之间可能存在差异的负债主要包括以下几个方面。
（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。
按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即确认为费用，同时确认预计负债。税法规定与销售产品相关的支出应于发生期间税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，故其计税基础为0。
【例7-10】威远公司2010年销售产品并承诺提供3年保修服务，在2010年估计负债300万元，并在利润表中确认为销售费用。当年实际发生保修支出100万元。税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
分析：2010年12月31日，资产负债表中的预计负债的账面价值200万元（300-100）。按照税法规定，100万元的预计负债在当期税前扣除，其余的200万元在未来期间实际发生时税前扣除。该项负债的计税基础＝账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。而在未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额为200万元，该项负债的计税基础＝200万元-200万元＝0。
（2）预收账款。
企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入的确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前抵扣的金额为0，计税基础等于账面价值。
但在某些特殊情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件而未确认为收入的预收账款，按照税法规定则计入应纳税所得额，此时有关预收账款的计税基础为0，即因产生时已经计算缴纳所得税，未来期间可全额税前抵扣。
【例7-11】2009年3月份，华宏公司收到预售商品房款1000万元。由于这笔房款不符合收入确认条件，公司将其作为预收账款核算。但是按照税法规定，这笔预收账款应计入当期的应纳税所得额中计缴所得税。
分析：该预收账款于当年12月31日的资产负债表上的账面价值为1000万元。
该预收账款的计税基础=账面价值1000万元-未来期间计算应纳所得税额是按照税法规定可予以抵扣的金额=1000万元。
该项负债的账面价值1000万元与其计税基础0之间产生的1000万元暂时性差异会减少企业未来期间的应纳税所得额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少。
（3）应付职工薪酬。
会计准则规定，企业为获得职工提供的服务而支付的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的工资薪金允许税前扣除，而会计准则规定工资薪金应计入相关成本费用。
【例7-12】2009年12月份计入成本费用的职工工资总额为3000万元。
分析：应付职工薪酬的账面价值为3000万元。
应付职工薪酬的计税基础=账面价值3000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以扣除的金额=3000万元。
应付职工薪酬的账面价值3000万元与其计税基础3000万元相同，不形成暂时性差异。
（4）其他负债。
企业的其他负债项目，如应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付前按照会计准则确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，即该部分费用无论是发生在当期，还是在以后期间均不得税前扣除。计税基础＝账面价值-未来期间计税时可予税前扣除的金额之间的差额，即计税基础等于账面价值。
