2.应收账款的出售
1）应收账款出售的概念
应收账款出售是指企业将应收账款出售给收购应收账款的银行或其他金融机构，由银行或其他金融机构直接向赊购方收账的一种交易行为。购销双方通常应签订出售合同或协议，主要规定手续费、利息和扣留款等事项。手续费主要用于银行或其他金融机构支付收取应收账款的费用，以及用以应付无法收回账款的风险。手续费一般按扣除最大现金折扣后的应收账款净额的一定比率计算。比率的大小取决于收回应收账款的工作量和承担的风险程度，一般在1%-5%不等。扣留款是银行或其他金融机构为了支付销售退回、销售折让以及其他需要减少应收账款的事项，按应收账款总额的一定比率从支付给企业的款项中预先扣留的部分，具有保证金的性质。银行或其他金融机构收回应收账款后，将未用的扣留款退还企业。
扣留款占应收账款总额的比率，由企业与银行或其他金融机构协商确定，一般不超过应收账款总额的20%。
应收账款出售分为无追索权出售和有追索权出售两种方式。无追索权出售是指银行或其他金融机构承担到期收不回账款的风险，而不能向出售应收账款的企业追索清偿，企业只承担销售折扣、折让和退回等损失；有追索权出售是指企业出售应收账款后，如果赊购方到期不能付款，企业应承担向银行或其他金融机构偿付款项的责任，并承担应收账款发生的坏账损失。
企业将应收账款出售后，应收账款的债权人发生了变化，因此，企业应及时通知赊购方，并通知其将账款直接支付给提供信贷的银行或其他金融机构。
2）应收账款出售的核算方法
企业将应收款项出售时，应区分无追索权出售和有追索权出售，并采用不同的会计处理方法。
企业如果以无追索权方式将应收账款出售给银行等金融机构，意味着在有关应收账款到期无法从债务人处收回时，信用损失风险要由银行等金融机构承担，而不能向出售应收账款的企业追偿。因此，出售无追索权应收账款，表明企业已将与该项应收账款所有权有关的所有风险转移给了银行等金融机构，企业应终止确认该项应收账款。其核算方法如下。
（1）企业应根据与银行等金融机构达成的协议，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让（包括现金折扣，下同）的金额，作为银行的扣留款，借记“其他应收款”科目，按出售应收账款已提取的坏账准备金额，借记“坏账准备”科目，按应支付的相关手续费的金额，借记“财务费用”科目，按售出应收账款的账面余额，贷记“应收账款”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。
（2）企业实际发生的与所出售应收账款相关的销售退回及销售折让如果等于原按预计数作为银行的扣留款的金额，应按实际发生的销售退回及销售折让的金额，借记“主营业务收入”（如为现金折扣，应借记“财务费用”科目，下同）等科目，按可冲减的增值税销项税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按原记入“其他应收款”科目的预计销售退回或销售折让金额，贷记“其他应收款”科目；实际发生的与所出售应收账款相关的销售退回及销售折让与原已记入“其他应收款”科目的金额如有差额，除按上述规定进行处理外，对于应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款，通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算。对于应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款，通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。
如果上述销售退回等发生于资产负债表日后事项期间，则应比照企业会计准则中关于资产负债表日后事项期间有关销售退回的规定进行会计处理。
例3－6 甲公司因急需资金，将一笔应向乙公司收取的账面余额为117000元（其中价款为100000元，增值税税额为17000元）的应收账款以无追索权方式出售给某银行，该项应收账款不存在现金折扣问题，甲公司对该项应收账款计提坏账准备1000元。根据合同规定，银行按应收账款总额的1%收取手续费，并按应收账款总额的5%保留扣留款，甲公司实际收到款项108000元。作会计分录如下：
借：银行存款108000
其他应收款5850
财务费用1170
坏账准备1000
营业外支出980
贷：应收账款——乙公司117000
例3－7 承例3－6，乙公司按期支付了上述货款，甲公司收到银行退回的扣留款5850元。作会计分录如下：
借：银行存款5850
贷：其他应收款5850
例3－8 承例3－6，假设由于产品质量问题，甲公司给予乙公司10%的销售折让，为此甲公司应补付银行销售折让款5850元。作会计分录如下：
借：主营业务收入10000
应交税费——应交增值税（销项税额）1700
贷：其他应收款5850
其他应付款5850
企业如果以有追索权方式将应收账款出售给银行等金融机构，意味着在有关应收账款到期无法从债务人处收回时，银行等金融机构有权向出售应收账款的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收账款。因此，出售有追索权应收账款，表明企业保留了与该项金融资产所有权上几乎所有的风险，企业应当继续确认该项应收账款，而不能将其在账上注销。
针对出售有追索权应收账款的会计处理，有两种处理方法：一是按照借款业务处理，即在出售应收账款时，不注销应收账款，而是贷记一个负债科目；二是按照出售业务处理，即在出售应收账款时，注销应收账款，直接贷记“应收账款”科目。根据我国企业会计准则规定，对于企业出售有追索权的应收账款，应按上述以应收账款为质押取得借款的会计处理原则进行核算。
3.2 应收款项减值损失
企业发生的应收款项是建立在商业信用基础上的，如果债务单位出现失信，企业将会由于应收款项收不回来而蒙受损失。既然企业所持有的应收款项有收不回来的风险，在会计核算上就应加以反映。企业发生的各种无法收回或收回可能性极小的应收款项，称为应收款项减值（或坏账）；由于发生应收款项减值（或坏账）而产生的损失，称为应收款项减值损失（或坏账损失）。
3.2.1 应收款项减值损失的测试
根据《企业会计准则》的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：
（1）发行方或债务人发生严重财务困难；
（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。
应收款项作为金融资产的一项内容，也应当在资产负债表日，参照上述各项客观证据，对应收款项的账面价值进行减值测试，分析、判断各种应收款项的可回收性。
3.2.2 应收款项减值损失的计量
1.计量原则
当应收款项发生减值时，企业应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为减值损失，并计提坏账准备。
计算应收款项未来现金流量现值时，可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现，直接根据预计未来现金流量低于应收款项账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。
2.计量方法
对于存在大量性质类似应收款项的企业，在对其进行减值测试时，应先将单项金额重大的应收款项区分开来，单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其预计未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。
但对于单项金额非重大的应收款项，可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备；也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，在资产负债表日，按这些应收款项组合的余额和历史损失率确定减值损失，计提坏账准备。
根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。
企业在确定计提坏账的比例时，应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。
需要注意的是，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致使用，不得随意变更。
3.2.3 应收款项减值损失的核算方法
应收款项减值损失的核算方法有两种：直接转销法和备抵法。其中，直接转销法是指当实际发生坏账时，才将坏账损失计入当期损益，同时冲销应收款项；备抵法是指按期估计坏账损失，计提坏账准备，当某一应收款项全部或部分被确认为坏账时，应根据其金额冲销坏账准备，同时转销相应的应收款项的一种核算方法。按照我国《企业会计准则》的规定和国际通行做法，企业应采用备抵法核算坏账损失。因此，本节只介绍备抵法下坏账损失的核算方法。
1.估计坏账损失的方法
企业采用备抵法核算坏账损失时，首先应按期估计坏账损失。估计坏账损失的方法主要有应收款项余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法等。
（1）应收款项余额百分比法。是指按期末应收款项余额的一定百分比估计坏账损失的方法。这种方法认为，坏账损失的产生与应收款项的余额直接相关，应收款项的余额越大，产生坏账的风险就越高，因此，应根据期末应收款项的余额估计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。
（2）账龄分析法。是指按应收款项入账时间的长短估计坏账损失的方法。所谓账龄，是指客户所欠款项时间的长短。虽然应收款项能否收回以及能收回多少不一定完全取决于拖欠时间的长短，但一般说来，应收款项被拖欠的时间越长，发生坏账的可能性就越大。即应收款项账龄的长短与发生坏账损失的概率是成正比例关系的。采用这种方法的通常做法是：
企业应于期末根据应收款项拖欠时间的长短，将全部应收款项进行分类排列，按拖欠时间的长短划分为若干组，编制“应收款项账龄分析及坏账损失估算表”，按账龄长短为每组估计一个坏账损失百分比，然后估计确定可能发生的坏账损失总额，并据以计提坏账准备。“应收款项账龄分析及坏账损失估算表”的一般格式。
企业如果采用将应收款项按类似信用风险特征划分为若干组合，并根据一定比例计算确定应收款项减值损失，计提坏账准备的方法，则适用于账龄分析法的原理。账龄分析法与应收款项余额百分比法的原理基本相同，不同的是账龄分析法是根据应收款项拖欠时间的长短，测算出若干个百分比，而应收款项余额百分比法是根据期末应收款项的余额，测算出一个综合百分比。因此，采用账龄分析法估计的坏账损失比应收款项余额百分比法更为准确，可以比较客观地反映应收款项的估计可变现净值。
（3）销货百分比法。是指按赊销金额的一定百分比估计坏账损失的方法。企业根据以往的经验和有关资料，按赊销金额中估计可能会发生的坏账数额除以赊销金额确定坏账百分比，再用这一比率乘以当期的赊销金额，计算坏账损失的估计数。这种方法认为，坏账损失的产生仅与当期因赊销而发生的应收款项有关，与当期的现款销售无关，当期的赊销业务越多，产生坏账损失的可能性就越大。因而以赊销金额为基础估计坏账损失，能够把坏账损失在发生赊销行为的会计期间予以确认，更符合收入与费用相互配比的会计原则。
例如，某企业根据以往的经验和有关资料，估计每1000000元的赊销金额中有50000元的坏账损失，则估计坏账损失百分比为5%。假设该企业本年度实际发生的赊销金额为600000元，则本年度估计的坏账损失额为30000元（600000×5%）。
