例10－7 某企业按法定程序报经批准减少注册资本2000000元，以银行存款支付。
作会计分录如下：
借：实收资本2000000
贷：银行存款2000000
企业实收资本减少的原因一般有两种：一是资本过剩；二是企业发生重大亏损而需要减少实收资本。企业因资本过剩而减资，一般要发还股款。需要注意的是，企业减资后的注册资本不得低于法定的最低限额。
2.股份有限公司股本的核算方法
股份有限公司是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本，股东以其所持股份对公司承担有限责任，公司以其全部资产对公司债务承担有限责任的企业法人。股份有限公司通过发行股票所筹集的资本，称为股本。股份有限公司的股本即为股份有限公司的法定资本。股本要划分为若干面值相等的股份，股份的持有者为公司股东。股票是股份的具体表现形式，是股份有限公司筹集资本时签发给股东以证明其投资的一种书面凭证，取得了股票也就取得了股份。
股份有限公司股东持有的股票，按其享有的权利，可以分为普通股和优先股两大类。
普通股，是指股份有限公司依法发行的具有管理权、股利不固定的股票。它是股票市场上最流行、数量最多的股票，也是一种报酬最高、风险最大的股票。普通股具备股票的一般特征，是股份有限公司设立的基础性股份，构成了股份有限公司资本的基本部分，任何股份有限公司发行股票时都必须发行普通股。普通股股东享有的权利主要有：参与公司经营管理权、收益分享权、剩余财产分配权和优先认股权等。普通股具有股息不固定、后于公司债权人和优先股参加公司清算分配、承担风险大、享有的权利大等特点。
优先股，是指股份有限公司依法发行的比普通股具有一定优先权的股票。它是一种介于公司债券和普通股票之间的混合性证券，是股份有限公司为吸引某些特殊投资者或更广泛筹集资金而发行的一种特别股票。优先股规定有固定的股利率，这方面与公司债券相似；但是它又没有固定的偿还日期，这方面又类似于普通股。优先股股东与普通股股东相比，一般没有投票表决权和优先认股权，也不享有公司的公积金权益，其优先权主要表现在股利分配和剩余财产分配方面具有优先权。优先股具有股利固定、承担风险小、享有的权利小等特点。
股份有限公司的股本应在核定的股本总额范围内通过发行股票取得。但需要注意的是，股份有限公司发行股票取得的收入与股本总额往往不一致，公司发行股票取得的收入大于股本总额的，称为溢价发行；小于股本总额的，称为折价发行；等于股本总额的，称为面值发行。我国不允许股份有限公司折价发行股票。
为了核算和监督股本的增减变动情况，股份有限公司应设置“股本”科目。它属于所有者权益类科目。贷方登记企业在核定的股份总额范围内实际发行的股票面值总额；借方登记企业按照法定程序经批准减少的股本数额；期末贷方余额反映企业实有的股本总额。本科目可按普通股和优先股进行明细核算。
股份有限公司股本的具体账务处理方法如下。
在按面值发行股票的情况下，股份有限公司发行股票所取得的收入，应全部作为股本处理，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，贷记“股本”科目；在溢价发行股票的情况下，股份有限公司应将发行股票所取得的收入，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，将相当于股票面值的部分，贷记“股本”科目，将超出股票面值的部分作为股本溢价处理，贷记“资本公积”科目。股份有限公司发行股票所支付的手续费、佣金等交易费用，如果是溢价发行股票的，应从溢价中抵扣，冲减资本公积（股本溢价）；无溢价发行股票或溢价金额不足以抵扣的，应将不足抵扣的部分冲减盈余公积和未分配利润。
股份有限公司采用发放股票股利方式实现增资的，在发放股票股利时，应当按照股东原来持有的股数分配，如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时，应采用恰当的方法处理。例如，股东会决议按股票面额的10%发放股票股利时（假定新股发行价格及面额与原股相同），对于所持股票不足10股的股东，将会发生不能领取一股的情况。在这种情况下，有两种方法可供选择：一是将不足一股的股票股利改为现金股利，用现金支付；二是由股东相互转让，凑为整股。股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配”科目，贷记“股本”科目。
股份有限公司经股东大会决议，用资本公积转增资本时，借记“资本公积——股本溢价”科目，贷记“股本”科目。
可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票时，应按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成分的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如有现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“银行存款”等科目。
以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应在行权日，按根据实际行权情况确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按应计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目。
股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。
现举例说明股份有限公司股本的核算方法。
例10－8 某股份有限公司委托银河证券公司代理发行普通股股票500万股，每股面值为1元，按面值发行，银河证券公司按发行收入的2%扣收代理发行手续费，股票已发行成功，股款已划入该股份有限公司的银行存款账户。作会计分录如下：
股票发行费用＝5000000×2%＝100000（元）
实际收到股款＝5000000－100000＝4900000（元）
借：银行存款4900000
盈余公积100000
贷：股本——普通股5000000
例10－9 某股份有限公司委托华夏证券公司代理发行普通股股票1000万股，每股面值为1元，溢价发行，每股售价为6元。华夏证券公司按发行收入的2%扣收代理发行手续费，股票已发行成功，股款已划入该股份有限公司的银行存款账户。作会计分录如下：
股票发行费用＝10000000×6×2%＝1200000（元）
实际收到股款＝10000000×6－1200000＝58800000（元）
应记入“资本公积”科目的金额＝（6－1）×10000000－1200000＝48800000（元）
借：银行存款58800000
贷：股本——普通股10000000
资本公积——股本溢价48800000
例10－10 某股份有限公司经股东大会决议，分配股票股利，每10股派发1股股票股利，当年发行在外的股份共6000万股，已按法定程序办妥增资手续。作会计分录如下：
借：利润分配——转作股本的股利6000000
贷：股本——普通股6000000
例10－11 某股份有限公司经股东大会决议，将资本公积2000000元转增股本，已按法定程序办妥增资手续。作会计分录如下：
借：资本公积2000000
贷：股本——普通股2000000
例10－12 某股份有限公司经批准于2008年1月1日按面值发行5年期一次还本付息的可转换公司债券200000000元，款项已存入银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。假定2009年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，该公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9%。其账务处理方法如下。
（1）2008年1月1日发行可转换公司债券时，作会计分录如下：
借：银行存款200000000
应付债券——可转换公司债券（利息调整）23343600
贷：应付债券——可转换公司债券（面值）200000000
资本公积——其他资本公积23343600
可转换公司债券负债成分的公允价值为：
200000000×0.6499＋200000000×6%×3.8897＝176656400（元）
可转换公司债券权益成分的公允价值为：
200000000－176656400＝23343600（元）
（2）2008年12月31日确认利息费用时，作会计分录如下：
借：财务费用15899076
贷：应付债券——可转换公司债券（应计利息）12000000
——可转换公司债券（利息调整）3899076
（3）2009年1月1日债券持有人行使转换权利时，作会计分录如下：
转换的股份数为：
（200000000＋12000000）÷10＝21200000（股）
借：应付债券——可转换公司债券（面值）200000000
——可转换公司债券（应计利息）12000000
资本公积——其他资本公积23343600
贷：股本21200000
应付债券——可转换公司债券（利息调整）19444524
资本公积——股本溢价194699076
例10－13 某股份有限公司2007年12月31日的股本为1000万股，每股面值为1元，资本公积（股本溢价）3000000元，盈余公积4000000元。经股东大会批准，该公司回购本公司股票2000000股并予以注销，收购股款以银行存款支付。该公司按每股2元的价格回购股票，假设不考虑其他因素。其账务处理方法如下。
（1）回购本公司股票时，作会计分录如下：
库存股成本＝2000000×2＝4000000（元）
借：库存股4000000
贷：银行存款4000000
（2）注销本公司股票时，作会计分录如下：
应冲减的资本公积＝2000000×2－2000000×1＝2000000（元）
借：股本2000000
资本公积——股本溢价2000000
贷：库存股4000000
例10－14 承例10－13，假定该公司按每股3元的价格回购股票，其他条件不变。其账务处理方法如下。
（1）回购本公司股票时，作会计分录如下：
库存股成本＝2000000×3＝6000000（元）
借：库存股6000000
贷：银行存款6000000
（2）注销本公司股票时，作会计分录如下：
应冲减的资本公积＝2000000×3－2000000×1＝4000000（元）
由于应冲减的资本公积大于该公司现有的资本公积，故只能冲减资本公积3000000元，剩余的1000000元应冲减盈余公积。
借：股本2000000
资本公积——股本溢价3000000
盈余公积1000000
贷：库存股6000000
例10－15 承例10－13，假定该公司按每股0.9元的价格回购股票，其他条件不变。
其账务处理方法如下。
（1）回购本公司股票时，作会计分录如下：
库存股成本＝2000000×0.9＝1800000（元）
借：库存股1800000
贷：银行存款1800000
（2）注销本公司股票时，作会计分录如下：
应增加的资本公积＝2000000×1－2000000×0.9＝200000（元）
由于折价回购股票，注销股本与库存股成本之间的差额200000元应作为增加资本公积处理。
借：股本2000000
贷：库存股1800000
资本公积——股本溢价200000
10.3 资本公积的核算
10.3.1 资本公积概述
资本公积是指投资者的出资额超出其在企业注册资本或股本中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等。
资本溢价（或股本溢价）是企业收到投资者的出资额超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的部分。形成资本溢价（或股本溢价）的原因有投资者超额缴入资本、溢价发行股票等。
直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如可供出售金融资产的公允价值变动损益等。
