12.4.3 借款费用的计量
1.借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定。
1）专门借款利息的资本化金额
企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
2）一般借款利息的资本化金额
企业在购建或者生产符合资本化条件的资产时，如果专门借款资金不足，占用了一般借款资金的，或者企业为购建或者生产符合资本化条件的资产并没有借入专门借款，而占用的都是一般借款资金，则企业应当根据为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款的加权平均利率计算确定。如果符合资本化条件的资产的购建或者生产没有借入专门借款，则应以累计资产支出加权平均数为基础计算所占用的一般借款利息资本化金额。即企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。有关计算公式如下：
一般借款利息费用的资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
需要注意的是，借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
例12－12 甲公司于2007年1月1日正式兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日、7月1日和2008年1月1日支付工程进度款。
公司为建造厂房于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%；2007年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。厂房于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。
在本例中，由于甲公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房的建造支出没有超过专门借款金额，因此，甲公司2007年、2008年为建造厂房应予资本化的利息费用金额的计算及其账务处理方法如下。
（1）确定借款费用资本化期间为2007年1月1日至2008年6月30日。
（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额。
2007年的利息金额＝2000×6%＋4000×7%×6/12＝260（万元）
2008年的利息金额＝2000×6%×6/12＋4000×7%×6/12＝200（万元）
（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益。
2007年短期投资收益＝500×0.5%×6＋2000×0.5%×6＝75（万元）
2008年短期投资收益＝500×0.5%×6＝15（万元）
（4）计算利息资本化金额。
2007年的利息资本化金额＝260－75＝185（万元）
2008年的利息资本化金额＝200－15＝185（万元）
（5）账务处理。
2007年12月31日，作会计分录如下：
借：在建工程1850000
应收利息（或银行存款）750000
贷：应付利息2600000
2008年6月30日，作会计分录如下：
借：在建工程1850000
应收利息（或银行存款）150000
贷：应付利息2000000
例12－13 承例12－12，假定甲公司为建造厂房于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外，在厂房建造中占用了两笔一般借款：向某银行长期借款2000万元，期限为2006年12月1日至2009年12月1日，年利率为6%，按年支付利息；发行公司债券1亿元，于2006年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息，假定全年按360天计算，其他资料与例12－12相同。
在本例中，甲公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。其利息资本化金额的计算及其账务处理方法如下。
（1）计算专门借款利息资本化金额。
2007年专门借款利息资本化金额＝2000×6%－500×0.5%×6＝105（万元）
2008年专门借款利息资本化金额＝2000×6%×180/360＝60（万元）
（2）计算一般借款利息资本化金额。
甲公司在建造厂房过程中，从2007年7月1日起已经有2000万元占用了一般借款，另外，2008年1月1日支出的1500万元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
2007年占用一般借款的资产支出加权平均数＝2000×180/360＝1000（万元）
一般借款利息资本化率＝（2000×6%＋10000×8%）/（2000＋10000）＝7.67%
2007年应予资本化的一般借款利息金额＝1000×7.67%＝76.70（万元）
2008年占用一般借款的资产支出加权平均数＝（2000＋1500）×180/360＝1750（万元）
2008年应予资本化的一般借款利息金额＝1750×7.67%＝134.23（万元）
（3）计算应予资本化的利息金额。
2007年利息资本化金额＝105＋76.70＝181.70（万元）
2008年利息资本化金额＝60＋134.23＝194.23（万元）
（4）账务处理。
2007年12月31日，作会计分录如下：
借：在建工程1817000
财务费用8433000
应收利息（或银行存款）150000
贷：应付利息10400000
2007年实际借款利息＝2000×6%＋2000×6%＋10000×8%＝1040（万元）
2008年6月30日，作会计分录如下：
借：在建工程1942300
财务费用3257700
贷：应付利息5200000
2008年1月1日至6月30日的实际借款利息＝1040/2＝520（万元）
2.借款辅助费用资本化金额的确定
专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。
一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述处理原则确定其发生额并进行处理。
需要注意的是，借款辅助费用的资本化金额，应按实际发生的辅助费用金额确定，不与发生的资产支出相挂钩。
3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
当企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。为了简化核算，借款费用准则规定，在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应作为财务费用，计入当期损益。
在符合资本化条件的情况下，每期外币专门借款汇兑差额的资本化金额，就是每期外币专门借款（包括利息）汇兑差额的实际发生额，不与发生的资产支出相挂钩。
本章小结
费用是企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。它是企业获取利润过程中付出的代价。因此，费用的核算是否正确，对企业经营成果的核算具有直接影响。本章首先阐述了费用的概念、特征、分类方法、费用确认和计量的原则及其基本要求，然后在此基础上介绍了产品生产成本和期间费用的核算方法，以及借款费用的核算方法。
本章的重点是费用确认和计量的原则、产品生产成本的核算方法，以及借款费用资本化金额的计算确定方法和账务处理方法。
本章的难点是产品生产成本的核算方法和借款费用资本化金额的计算确定方法。
中英文关键词语
1.费用expenses
2.成本cost
3.生产成本cost of manu facture
4.制造费用manufacturing overhead
5.期间费用period expenses
6.销售费用selling expenses
7.管理费用administrative expenses
8.财务费用financial expenses
9.借款费用borrowing costs
10.资本化capitalize
思考题
1.如何理解费用的含义及其特征？成本与费用之间有何关系？
2.费用的分类方法有哪些？它们是如何分类的？
3.费用确认和计量的原则是什么？
4.费用确认和计量的基本要求有哪些？
5.产品生产成本核算的一般程序是什么？企业应怎样核算产品的生产成本？
6.产品成本计算的基本方法有哪些？
7.什么是期间费用？它包括哪些内容？如何核算？
8.借款费用包括哪些内容？其确认原则是什么？
9.借款费用资本化期间如何确定？如何确定借款费用开始资本化的时点？
10.借款费用资本化金额如何计算确定？如何进行账务处理？
