二、持有至到期投资
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资通常指债权性的投资，如企业购入的国债、企业债券等。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期条件的，也可将其划分为持有至到期投资。
为了反映企业持有至到期投资的取得、收益、处置等情况，应设置“持有至到期投资”账户，该账户下面分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”等明细账户分别进行核算。
（一）持有至到期投资的取得
1.持有至到期投资的取得方式
企业购入的准备持有至到期投资的债券，其购买方式有三种：按债券面值购入，即平价购入；按高于债券面值的价格购入，即溢价购入；按低于债券面值的价格购入，即折价购入。
债券的溢价、折价，主要是由于债券的票面利率与债券的实际利率不一致造成的。票面利率是债券票面上标明的年利率，是支付利息的标准。实际利率是将金融资产在预计存续期内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。
当债券票面利率高于实际利率时，债券发行者按债券票面利率会多支付利息，在这种情况下，债券可能会采取溢价发行。这部分溢价差额，相当于债券购买者由于日后会多获利息而给予债券发行者的利息返还。反之，当债券票面利率低于实际利率时，债券发行者按债券票面利率会少支付利息，在这种情况下，债券可能会采取折价发行，这部分折价差额，相当于债券发行者由于日后会少支付利息而给予债券购买者的利息补偿。
2.持有至到期投资取得的会计处理
取得持有至到期投资时，应当按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额。如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目。
当企业取得持有至到期投资时，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”账户；按实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”账户；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。
（二）持有至到期投资持有期间的会计处理
持有至到期投资在持有期间应当按照其摊余成本和实际利率计算确认各期利息收入，并进行溢价、折价的摊销。
持有至到期投资如为分期付息、到期一次还本的债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定应收未收利息，借记“应收利息”账户；按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。
持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”账户；按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。
（三）持有至到期投资的转换
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类的金额占该类投资的金额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值的差额计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），在该金融资产发生减值或处置时转出，计入当期损益（投资收益）。
（四）持有至到期投资的减值
企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。持有至到期投资发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。按减记的金额，借记“资产减值损失”账户，贷记“持有至到期投资减值准备”账户。
持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
三、可供出售金融资产
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。
金融资产的分类，是企业管理层风险管理、投资决策等意图的体现。对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可划分为可供出售金融资产；如果属于到期日固定、回收金额固定或可确定的金融资产，则还可划分为持有至到期投资。
企业应当设置“可供出售金融资产”账户，核算持有的可供出售金融资产的公允价值，该账户下面分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等明细账户分别进行核算。
（一）可供出售金融资产的会计处理
可供出售金融资产的会计处理，与交易性金融资产的会计处理有些类似，例如，均要求按公允价值进行后续计量。但不同之处是：①可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始确认金额；②可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益。
可供出售金融资产的主要账务处理如下：
（1）企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”账户；按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。
企业取得可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”账户；按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户；按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。
（2）资产负债表日，企业持有的可供出售债券，应按期根据债券票面利率计算确定应收未收利息，借记“应收利息”账户（分期付息、一次还本债券）或“可供出售金融资产——应计利息”账户（到期一次还本付息债券）；按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户；按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。
（3）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。
（4）出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户；按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、应计利息”账户，贷记或借记“可供出售金融资产——公允价值变动、利息调整”账户；按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”账户；按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。
（二）可供出售金融资产的减值
按照企业会计准则，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。交易性金融资产其公允价值的变动已计入持有期间的损益，故不用计提减值准备。
1.可供出售金融资产减值损失的计量
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，但可通过所有者权益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
2.可供出售金融资产减值损失的会计处理
根据金融工具确认和计量准则确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”账户；同时，按应从所有者权益中转出的累计损失，贷记“资本公积——其他资本公积”账户；按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户。
本章小结
本章主要阐述了金融资产的分类，金融资产各组成内容的确认、计量和记录问题。本章主要内容包括：
取得的金融资产在初始确认时分为：公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。
“公允价值变动损益”账户核算企业交易性金融资产等因公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。账户贷方登记资产负债表日交易性金融资产公允价值高于账面余额的差额；借方登记资产负债表日交易性金融资产公允价值低于账面余额的差额。
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资通常是指债权性的投资，比如企业购入的国债、企业债券等。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期条件的，也可将其划分为持有至到期投资。
债券的溢价、折价，主要是由于债券的票面利率与债券的实际利率不一致造成的。票面利率是债券票面上标明的年利率，是支付利息的标准。实际利率是将金融资产在预计存续期内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。
资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。
按照企业会计准则，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。交易性金融资产其公允价值的变动已计入持有期间的损益，故不用计提减值准备。
关键词
金融资产 银行存款 未达账项 其他货币资金 应收票据 应收票据贴现 应收账款 商业折扣 现金折扣 备抵法 交易性金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产
本章思考题
1.哪些资产属于金融资产？
2.交易性金融资产的特征有哪些？
3.要将某项金融资产划分为持有至到期投资，应满足的条件是什么？
4.何谓实际利率？何谓摊余成本？如何确定持有至到期投资的摊余成本？
5.可供出售金融资产与持有至到期投资在会计处理上有哪些异同？
6.如何进行应收款项减值的会计处理？
