第2章 总论(1)

第一节审计的产生与发展

一、审计的产生与发展

（一）政府审计的产生和发展

审计的最初形态是政府审计（国家审计），它产生于奴隶社会末期。我国是世界上最早产生审计的国家之一。早在3000多年前的西周（公元前1066—前771年），我国审计就进入了萌芽阶段。当时周王下设有天、地、春、夏、秋、冬六卿，冢宰为天官之长、六卿之总，相当于后世的宰相。其中，国家财计机构大体分为两个系统：一是掌握财政收入的“地官司徒”系统；一是掌握财政支出、会计核算、审计监督等的“天官冢宰”系统。“天官冢宰”系统下设有行使审计职能的机构，其官员——宰夫，就是行使就地稽查之权。宰夫独立于财计部门，标志着我国政府审计的产生。

秦汉时期伴随着统一封建集权国家的建立和发展，形成了一个上下贯通、中央控制地方、自成体系的审计监察系统。该时期是我国审计的确立阶段。主要表现在如下几个方面：一是初步形成了统一的审计模式。二是“上计”制度的建立和日趋完善。所谓“上计”制度，就是皇帝亲自听取和审核各级地方官吏的财政会计报告，以确定赏罚的制度。三是审计地位提高，职权扩大。

隋唐至宋是我国封建社会审计的完备成熟时期。隋唐时代是我国封建社会的鼎盛时期，政治上三省六部制定型，客观上为审计的发展和完善创造了先决条件。隋唐年间，颁布了《上计律》，并在刑部之下设比部开展审计监督，其与司法监督并列，是审计工作走向专业化、独立化和司法化的开始。《上计律》是我国最早的审计法规，比部是我国最早独立于财政机关以外的审计监督机关。宋代是我国封建社会经济的持续发展时期。在这一时期，审计在制度方面也随之日臻健全。宋太宗淳化三年（公元992年），我国的审计机构由诸军、诸司、专勾司更名为审计院，为“审计”一词的开始。

元、明、清三朝，我国封建社会逐步走向穷途末日，封建专制主义中央集权制空前加强，取消了专门的审计机构，古代政府审计在我国也随之逐渐走向衰落。

随着辛亥革命后封建帝制被推翻，我国的审计制度又呈现出稳步发展的态势。民国元年（191年）在国务院下设中央审计处，地方设审计分处，并颁布《审计处暂行规定》等法规，授审计机关对国家、地方财政收支及国债、国家财产收支等进行清查。1914年北洋政府改审计处为审计院，直属大总统，同年又颁布《审计法》、《审计实施细则》。至此，审计立法已初具规模。

新中国成立后，由于我国实行高度集中的计划经济体制，国家没有设立独立的审计机构，基本上是以会计检查和财政、银行、税务等经济监督方式替代审计监督，其监督的局限性难以适应国民经济日益发展的客观需要。直至改革开放后，随着全国工作重心向经济建设的转移，人们开始意识到实行审计监督是加强宏观经济控制不可或缺的一项重要措施。为适应这种需要，我国把建立审计机关、实施审计监督制度载入了我国1982年修订的宪法，并于次年成立了我国最高审计机关——审计署，在县级以上各级人民政府成立审计局。从此政府审计呈现出蓬勃发展的新局面。20世纪80年代中期至90年代初期陆续颁布了一系列审计法则，尤其是1994年《审计法》的颁布，使政府审计走上了法制化的轨道。近年来，国务院、审计署依据《审计法》的基本精神适时发布和实施相关的“准则”、“规定”、“办法”等，我国政府审计工作正逐步朝法制化、制度化、规范化方向发展。

政府审计在国外的历史也源远流长。古埃及在公元前3000多年，就设有监督官审查财务收支。古罗马在公元前400多年，设有元老院及其所属的监督官对国库和地方的财政收支进行监督。古罗马奥古斯塔皇帝于公元5年曾下令编制国家预算，并派检查人员分赴各地审查账目。这些都是外国政府审计的早期活动。中世纪，历代封建王朝大多数都设有对国家财政收支进行审计监督的审计机构和人员。当时的审计，在组织结构和方法上均处于很不完善的初始阶段。随着资本主义经济的迅速发展和资产阶级国家政权组织形式的日臻完善，政府审计得到长足的发展。至今，世界上约有160个国家和地区建立了政府审计机构，开展审计监督。

（二）内部审计的产生和发展

内部审计与政府审计几乎同时出现，也是萌芽于奴隶社会时期。当时的内部审计与政府审计很难截然划分清楚。西周时代的司会虽然负责政府会计工作，但同时也行使内部审计之权。无论是日常的会计核算，还是所有的会计报告，均须经过司会之手进行考察。正如《周礼》中所记载的司会需“以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成”。这可以说是原始意义上的内部审计。内部审计较完整的形态是以庄园审计出现的。进入中世纪以后，庄园主为了坐享其成，往往将自己的私有财产委托精明能干的代理人去管理，同时委派亲信作为第三者审查代理人是否诚实地履行经济责任，这些第三者常以庄园的管家和监工的角色出现，但他们并不是独立意义上的内部审计人员，除审计业务外，还负责其他的监督。进入近代以后，内部审计有了进一步发展。其主要标志是出现了独立的内部审计人员。

现代内部审计产生于20世纪40年代。它是随着大型企业管理层次的增多和管理人员控制范围的扩大，基于企业单位内部经济监督和管理之需要产生的。一战后，以美国为代表的资本主义国家经济得到迅速发展，生产和资本高度集中，企业组织规模急剧扩大，涌现出了大量国际垄断组织。由于分支机构遍及各地，在企业内部必须推行内部分权管理体制。管理层次错综复杂，企业管理当局已无法像过去那样对经营管理状况进行经常性的直接监督检查，不得不从职工中选拔具有经营管理知识和能力的特殊人才，让他们从企业的利益角度出发，对公司的管理责任进行独立的内部审计监督。这些人员被称为“内部审计人员”，其组成的机构被称为“内部审计机构”。1941年是现代内部审计诞生的一座重要的里程碑。这一年，维多·Z·布瑞克（Victor Z Brink）出版了第一部内部审计著作《内部审计学》，宣告了内部审计学科的诞生。同年，约翰·B·瑟斯顿（John B Thurston）联合一群有识之士在美国约创立了“内部审计师协会”（The Institute of Internet Auditors），后来其发展为国际性的内部审计组织，使内部审计成为一支社会力量，且有了自身的理论体系，由此揭开了现代内部审计的发展序幕，为推动内部审计事业的发展做出大量的贡献。现今，在西方国家，内部审计已成为企业单位内部经济运行的一种重要约束机制和一种较成熟的职业。

我国的现代内部审计是伴随政府审计的恢复和重建而产生和发展起来的。1983年，在我国恢复国家审计监督制度的同时，审计署开始筹划我国内部审计工作，培训内部审计人员并选择重点企业进行试点。1985年，国务院发布了《内部审计暂行办法》，审计署根据该规定，公布了《关于内部审计工作若干规定》；1987年4月在北京正式成立了中国内部审计学会，开展内部审计的学术研究活动，同年底学会以团体会员加入国际内部审计师协会；1995年7月审计署根据《审计法》有关规定，颁布了《关于内部审计工作的规定》。经过20多年的发展，目前，我国许多政府部门、企业事业单位均设置了内部审计机构，实行内部审计制度。内部审计已在强化内部控制、深化企业改革、建立现代企业制度等方面发挥着重要作用。

（三）注册会计师审计的产生和发展

与政府审计、内部审计相比，注册会计师审计的产生要晚得多。注册会计师审计又称社会审计，起源于意大利的合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，发展和完善于美国发达的资本市场，它是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的。注册会计师审计起源于16世纪的意大利。当时地中海沿岸商业城市的经营规模不断扩大，单个业主难以满足对企业巨额投资的需求，为了筹集所需的大量资金，合伙制企业应运而生。合伙制企业中经营权与所有权的分离，出资者客观上希望有与任何一方均无利害关系的第三者对合伙企业进行监督、检查，独立的会计专家被聘请来担此重任，这可说是社会审计的起源。

注册会计师审计产生于工业革命时代，最早出现在英国。在工业革命开始后的18世纪下半叶，英国的资本主义经济得到迅速发展，生产的社会化程度大大提高，股份有限公司的兴起使企业的所有权与经营权进一步分离。为监督经营者的经营管理，防止其营私舞弊，保护投资者、债权人的利益，英国政府于1844年颁布了《公司法》，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司的账目，又于1845年对该法进行修订，规定股份公司账目必须经董事以外的人员审计。此后，英国政府对一批精通会计业务、熟悉查账知识的独立会计师进行了资格确认。1853年，于苏格兰的爱丁堡创立了世界上的第一个执业会计师协会。尔后，各国会计师协会和会计师事务所相继成立，注册会计师队伍逐渐壮大起来。从1844年到20世纪初，是注册会计师审计形成的时期，这一时期注册会计师审计的主要特点是：注册会计师审计的法律地位得到了法律确认；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行详细审计；审计报告使用人主要为企业股东等。

从20世纪开始，全球经济发展重心逐步由欧洲转向美国。由于金融资本对产业资本更为广泛的渗透，企业同银行利益关系更加紧密，在美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表审计，即美国式注册会计师审计。在这一时期，美国注册会计师审计的主要特点是：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的主要目的是通过对资产负债表数据的检查，判断企业信用状况；审计方法从详细审计初步转向抽样审计；审计报告使用人除企业股东外，扩大到了债权人。

从1929年到1933年，资本主义国家经历了历史上最严重的经济危机，大批企业倒闭，投者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这在客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业盈利水平，产生了对企业损益表进行审计的客观要求。1933年，美国《证券法》规定，在证券交易所上市企业的财务报表必须接受注册会计师审计，向社会公众公布注册会计师出具的审计报告。这一时期，注册会计师审计的主要特点是：审计对象转为以资产负债表和损益表为中心的全部财务报表及相关财务资料；审计的主要目的是对财务报表发表审计意见，以确定财务报表的可信性，查错防弊转为次要目的；审计的范围已扩大到测试相关的内部控制，并广泛采用抽样审计；审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者；审计准则开始拟订，审计工作开始向标准化、规范化过渡；注册会计师资格考试制度广泛推行，注册会计师专业素质普遍提高。

我国注册会计师审计起源于1918年。1918年6月谢霖上书北洋政府财政部和农商部，要求推行注册会计师制度，同年9月农商部批准了谢霖起草的《会计师注册章程》，并于9月7日向其颁发了中国第一号注册会计师证书。其后，谢霖在北京创办了我国第一家注册会计师审计组织——正则会计师事务所，与潘序伦创办的立信会计师事务所、奚玉书创办的公信会计事务所、徐永祚创办的徐永祚会计师事务所，在旧中国被称为四大会计师事务所。随后在上海、天津、广州等地相继成立了一大批会计师事务所，为委托人办理建账、查账和审计等业务。但因受中国民族工商业与外国资本和官僚资本的制约，注册会计师事业一直没有得到长足的发展。新中国成立初期，注册会计师审计为经济恢复工作发挥过积极作用，却又在随后推行高度集中的计划经济体制下悄然退出了经济舞台。

十一届三中全会后，党和政府的工作中心开始向经济建设转移，并实施了一系列改革开放政策，注册会计师制度又得以恢复重建。1980年12月，财政部发布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师行业的复苏。次年创办了新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所——上海会计师事务所。1985年颁布的第一部《会计法》规定了注册会计师的地位、任务、职责等，随后陆续颁布了《注册会计师条例》、《注册会计师法》等，自1996年来，我国又先后出台了多个审计准则，已建立了比较完备的独立审计准则体系。这些法规及业务规范的贯彻实施将我国注册会计师事业进入了一个新的发展时期，注册会计师审计为建设健康、有序的社会主义市场经济运行体系发挥着越来越重要的作用。