第一节审计抽样概述
一、选取测试项目的方法
审计人员在获取审计证据时，通常需要实施风险评估程序、控制测试程序和实质性程序。在设计审计程序时，审计人员应当确定选取测试项目的适当方法。审计人员可以使用的方法，包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。
（一）选取全部项目
选取全部项目是指对总体中的全部项目进行检查。对全部项目进行检查，通常更适用于细节测试，而不适合控制测试。实施细节测试时，在某些情况下，基于重要性水平或风险的考虑，审计人员可能认为需要测试总体中的全部项目。总体可以包括构成某类交易或账户余额的所有项目，也可以是其中的一层，同一层中的项目具有某一共同特征。例如，在截止性测试中，审计人员通常对截止日前后一段时期的所有交易进行检查。
当存在下列情形之一时，审计人员应当考虑选取全部项目进行测试：
1、总体由少量的大额项目构成
某类交易或账户余额中的所有项目的单个金额都较大时，审计人员可能需要测试所有项目。
2、存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据
某类交易或账户余额中所有项目虽然单个金额不大但存在特别风险，则审计人员也可能需要测试所有项目。存在特别风险的项目主要包括：
（1）管理层高度参与的，或错报可能性较大的交易事项或账户余额；
（2）非常规的交易事项或账户余额，特别是与关联方有关的交易或余额；
（3）长期不变的账户余额，例如滞销的存货余额或账龄较长的应收账款余额；
（4）可疑的或非正常的项目，或明显不规范的项目；
（5）以前发生过错误的项目；
（6）期末人为调整的项目；
（7）其他存在特别风险的项目。
3、符合成本效益原则
由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查是否符合成本效益原则。审计人员可运用计算机辅助审计技术选取全部项目进行测试。
（二）选取特定项目
选取特定项目是指对总体中的特定项目进行针对性测试。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，审计人员可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：
1、大额或关键项目
审计人员可以选取数量较少、金额较大的项目进行测试，从而使测试项目的金额占审计对象总体金额很大的百分比。例如，如果6个金额较大的项目占审计对象总体金额的80％，则通过测试这6个项目就可对审计对象总体的存在性和准确性获得较高程度保证。
2、超过某一金额的全部项目
审计人员也可以决定抽取超过某一设定金额的所有项目，从而验证某类交易或账户余额的大部分金额。
3、被用于获取某些信息的项目
另外，审计人员还可能选择某些项目进行检查，以获取与被审计单位的性质、交易的性质以及内部控制等事项有关的信息，对这些项目进行测试实际上属于风险评估程序，主要是为了提供与被审计单位及其环境有关的信息。
4、被用于测试控制活动的项目
同样，如果审计人员对某些项目进行测试的目的是为了确定某一控制活动是否得到执行，该种测试也属于风险评估程序。
此外，可疑的项目、异常的项目、特别具有风险倾向的项目，或者以前发生过错误的项目等，也应作为特定项目进行测试。
选取特定项目时，审计人员只对审计对象总体中的部分项目进行测试，通常是获取审计证据的有效手段，但并不构成审计抽样。其原因在于，虽然选取特定项目进行测试，也是对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，但它与审计抽样不同的是，并非总体中所有抽样单元都有被抽中的机会，因此，不能根据所测试项目的结果推断总体误差。
（三）审计抽样
1、审计抽样的概念
所谓审计抽样，是指审计人员对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会。其中，抽样单元是指构成总体的个体项目，总体是指审计人员从中选取样本并据此得出结论的整套数据。审计人员从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据样本测试的结果，推断审计对象总体特征。
2、审计抽样的特征
审计抽样应当具备三个基本特征：
（1）对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；
（2）所有抽样单元都有被选取的机会；
（3）审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。
审计抽样在运用过程中主要应注意以下三个方面：
（1）审计抽样不同于详细审计
详细审计是指全面地审查审计对象总体中的全部项目，并根据审计结果形成审计意见。显然，审计抽样有别于详细审计。但是，从审计对象总体中选取部分项目或有特殊重要性的全部项目进行审计，并对所选项目本身发表审计意见的方法则不属于审计抽样。
（2）审计抽样不能完全等同于抽查
广义的抽查作为一种技术，可以用来了解情况，确定审计重点，获取审计证据，其在使用中并无严格要求。审计抽样作为一种方法，需要运用抽查技术，但更重要的是要根据审计目标及环境要求作出科学的抽样决策，并严格按照规定的程序和抽样方法进行。审计抽样的基本目标是在有限的审计资源条件下，收集充分、适当的审计证据，以形成和支持审计结论。
3、获取审计证据时对审计抽样和其他选取测试项目方法的考虑
随着被审计单位的规模和经营复杂程度不断增加，为了控制审计成本、提高审计效率和保证审计效果，审计人员在审计业务中使用审计抽样愈加普遍。审计人员获取审计证据时可能使用三种目的的审计程序：风险评估、控制测试和实质性程序。审计人员拟实施的审计程序将对运用审计抽样产生重要影响。有些审计程序可以使用审计抽样，有些审计程序则不宜使用审计抽样。
（1）实施风险评估程序时对审计抽样的考虑
风险评估程序通常不涉及审计抽样和其他选取测试项目的方法。审计人员在实施风险评估程序以便了解被审计单位及其环境时，一般都会采用询问、分析程序、检查和观察，目的是识别和评估重大错报风险，而不是要对总体得出结论。但如果审计人员在了解控制的设计和确定控制是否得到执行的同时计划和实施控制测试，则会涉及审计抽样，但此时审计抽样是针对控制测试进行的。
（2）实施控制测试时对审计抽样的考虑
当被审计单位控制的运行留下轨迹时，审计人员可以考虑使用审计抽样和其他选取测试项目的方法实施控制测试。但它并不是对这些测试中的所有审计程序都适用，对于未留下运行轨迹的控制，审计人员通常实施询问、观察等审计程序，以获取有关控制运行有效性的审计证据，此时不涉及审计抽样。例如，观察应收账款记账员的工作是否与出纳员分开，就不涉及审计抽样。
（3）实施实质性程序时对审计抽样的考虑
实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。在实施细节测试时，审计人员可以使用审计抽样和其他选取测试项目的方法获取审计证据，以验证有关财务报表金额的一项或多项认定（如应收账款的存在性），或对某些金额作出独立估计（如陈旧存货的价值）。在实施实质性分析程序时，审计人员不宜使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。
选取测试项目旨在帮助审计人员确定实施审计程序的范围。审计程序的范围是指实施审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。审计人员可以根据具体情况，单独或综合使用选取测试项目的方法，但所使用的方法应当能够有效地提供充分、适当的审计证据，以实现审计程序的目标。在确定适当的选取测试项目的方法时，审计人员应考虑与所测试认定有关的重大错报风险和审计效率。
二、审计抽样的种类
审计抽样的种类很多，通常按抽样决策的依据不同，可以将审计抽样划分为统计抽样和非统计抽样；按审计抽样所了解的总体特征不同，可以将审计抽样划分为属性抽样和变量抽样。
（一）统计抽样和非统计抽样
审计抽样是20世纪审计技术令人瞩目的成就之一。它的发展经历了一个从简单到复杂、从放任到科学的过程。审计人员执行审计测试，既可用统计抽样技术，也可用非统计抽样技术，还可以将这两种抽样技术结合起来使用。
1、统计抽样的概念、特点及运用依据
所谓统计抽样，是按照随机原则从被审总体中抽取样本单元，依据样本的审查结果来推断被审总体特征。
统计抽样具有以下两个特点：第一，随机选取样本。按照随机原则抽取样本，使总体中各个项目都有同等的中选（或不中选）的机会，这样可以排除个人偏见，防止主观随意性，保证样本具有代表性；第二，运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。统计抽样的样本必须具有这两个特征，不同时具备上述两个特征的抽样方法为非统计抽样。
统计抽样能够科学地确定样本规模。样本过大会增加审计成本，样本过小会增加抽样的误差，降低抽样结果的可靠性。统计抽样依据统计原理，在允许的误差范围和充分的可靠度条件下确定适当的样本规模。同时，统计抽样能计算抽样误差在预先给定的范围内其概率有多大，并根据抽样推断的要求，把这种误差控制在预先给定的范围之内，也就是说，抽样误差可以事先计算和调整，使审计人员能够量化并控制抽样风险。
现代审计广泛采用统计抽样具有合理的依据。一是有充分的数学依据。统计抽样要利用高等数学方法。抽查时，如果样本选择适当，那么根据审查样本的结果，运用概率论的原理，通过样本所显示的与总体性质相近似的特征，即可推断总体。二是有健全的内部控制做基础。企业具有健全的内部控制，会计核算方面出现错误和舞弊的可能性就会减小，即使发生了错误和舞弊也能迅速发现。所以，运用抽样技术必须以被审计单位有健全的内部控制为前提。三是有合理的经济依据。现代企业机构庞大，业务频繁，在这种情况下，如果采用详查法，耗费时间和人力，企业要支付大量的审计费用。因此，从节约审计资源的角度来说，也需要以抽样审计代替详细审计。尽管审计人员可能需要花费较高的代价来掌握过硬的抽样技术，但从长远的观点来看这样做是值得的。
2、非统计抽样的概念及特点
虽然统计抽样有上述优点，并解决了非统计抽样难以解决的问题，但是，统计抽样的产生并不意味着非统计抽样的消亡，在一定的条件下。非统计抽样仍然具有应用的价值。
非统计抽样不遵循随机原则，审计人员只凭借个人的经验和判断来确定样本的规模和选取样本。非统计抽样又有任意抽样和判断抽样之分。在任意抽样法下，从总体中抽取多少样本、抽取哪些样本都是主观随意的，没有客观的依据和标准。显然，任意抽样的样本往往代表性较差，很难保证它能否反映总体的真实情况，根据对这种样本的审查结果来推断总体，审计结论的可取性难以保证。判断抽样是基于审计人员对被审对象的了解，根据个人的经验和判断，有目的、有重点地选取一定量的样本进行审查。判断抽样是在任意抽样的基础上融入了个人的经验和判断，所以其结果在很大程度上取决于审计人员的经验水平和判断能力的高低，它们都不能科学地确定抽样方法和样本规模，不能用数学评估的方法测定和控制抽样风险。但是，非统计抽样只要设计得当，也能够获得与统计抽样相同的效果。
不论采用哪种抽样技术，都要求审计人员在设计、执行抽样计划和评价抽样结果中合理运用专业判断。这两种技术只要运用得当，都可以提供审计所要求的充分、适当的证据，并且都存在某种程度的抽样风险和非抽样风险。他们之间的根本区别在于，统计抽样是利用概率法则来量化抽样风险。
究竟应选用哪一种抽样技术，主要取决于审计人员对成本效益原则的考虑。非统计抽样可能比统计抽样的成本低，但统计抽样的效果则可能比非统计抽样要可靠得多。
值得注意的是，非统计抽样和统计抽样的选用，并不影响运用样本的审计程序的选择。此外，也不影响获取单个样本项目证据的适当性，以及审计人员对发现的样本错误所做的适当反应。这些事项都需要审计人员运用专业判断。
（二）属性抽样与变量抽样
在审计抽样中，根据对样本的审查结果对总体进行推断可以从两个不同的方面来进行：一是根据样本的差错率推断总体的差错率；二是根据样本的差错额推断总体的差错额。前者就是属性抽样，后者就是变量抽样。我们也可以这样说，属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，旨在测定总体特征的发生频率所采用的方法，变量抽样是用来估计总体错误金额而采用的一种方法。根据控制测试的目的和特点所采用的审计抽样通常是属性抽样；根据实质性程序（细节测试）的目的和特点所采用的审计抽样通常为变量抽样。在审计实务中，经常存在同时进行控制测试和细节测试的情况，这个时候所采取审计抽样称为双重目的抽样。
