第三节营业收入审计
一、营业收入的审计目标
营业收入项目核算企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的收入，以及企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。
营业收入的审计目标一般包括：
1、确定记录的营业收入是否发已经发生，且与被审计单位有关；
2、确定营业收入记录是否完整；
3、确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；
4、确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；
5、确定营业收入的内容是否正确；
6、确定营业收入的披露是否恰当。
二、主营业务收入的实质性程序
（一）获取或编制主营业务收入明细表
审计人员应首先要求被审计单位编制并提供主营业务收入明细账，或亲自编制主营业务收入明细表，然后复核加计正确，并与报表数、明细账和总账的余额核对相符。
（二）检查主营业务收入的确认是否恰当
审计人员应查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合《企业会计准则第14号——收入》规定的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则和方法，视同销售行为的会计处理是否恰当。按规定，销售商品的收入只有同时符合以下四项条件时，才能加以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益很可能流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。对主营业务收入确认的实质性程序，主要应测试被审计单位是否依据上述五个条件确认产品销售收入。具体说来，有以下几点：
1.采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。对此，审计人员应着重检查被审计单位是否收到货款或取得收取货款的权利，发票账单和提货单是否已交付购货单位。应注意有无扣压结算凭证，将当期收入转入下期入账，或者虚记收入、开假发票、虚列购货单位，将当期未实现的收入虚转为收入记账，在下期予以冲销的现象。
2.采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。对此，审计人员应重点检查被审计单位是否收到了货款，商品是否已经发出。应注意是否存在对已收货款并已将商品发出的交易不入账、转为下期收入，或开具虚假出库凭证、虚增收入等现象。
3.采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。对此，审计人员应重点检查被审计单位是否发货，托收手续是否办妥，货物发运凭证是否真实，托收承付结算回单是否正确。
4.委托其他单位代销商品的，如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。对此，应注意查明有无商品未销售、编制虚假代销清单、虚增本期收入的现象；如果代销单位采用收取手续费方式，应在代销单位将商品销售、企业已收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
5.销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
6.长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。审计人员应重点检查收入的计算、确认方法是否合乎规定，并核对应计收入与实际收入是否一致，注意查明有无随意确认收入、虚增或虚减本期收入的情况。
7.委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。对此，审计人员应重点检查代办发运凭证和银行交款单是否真实，注意有无内外勾结，出具虚假发运凭证或虚假银行交款凭证的情况。
8.对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。对此，审计人员应重点检查已办理的移交手续是否符合规定要求，发票账单是否已交对方。注意查明被审计单位有无编造虚假移交手续，采用“分层套写”、开具虚假发票的行为，防止其高价出售、低价入账，从中贪污货款。如果企业事先与买方签订了不可撤销合同，按合同要求开发房地产，则应按建造合同的处理原则处理。
（三）实施分析程序
为了在总体上确定企业主营业务收入的真实性，可以采用实质性分析程序，检查主营业务收入是否有异常变动或重大波动，从而作出初步判断，明确进一步审查的范围与方法。实施这一审计程序的基本要点是：
1.根据主营业务收入明细表，编制主营业务收入分析表，将本年度内各期主营业务收入的实际数与计划数进行比较，了解计划完成情况。
2.将本年度的主营业务收入与上年同期的实际数进行比较，分析主营业务收入结构和价格变动是否正常，并分析异常变动的原因。
3.比较本年度各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因，以核实企业主营业务收入是否存在漏记、隐瞒或虚记现象。
4.计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因。
5.计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。
（四）实施截止测试
截止测试是审计实质性程序中常用的一种具体审计技术，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期，防止利润操纵行为。
实施截止测试应注意把握三个与主营业务收入确认有密切关系的日期：一是发票开具日期或收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业为提供劳务的日期）。这三个日期在同一会计期间则表明记录是正确的。对不正确的收入记录要进行调整，在确定了正确的截止日期基础上再进行有关方面的审查。
在审查时，可以选择三条路线实施主营业务收入的截止测试：
1.以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要为了防止多计收入。
2.以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取若干张在报表日前后开具的销售发票的存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。使用该方法时应注意两点：一是有无报告期内已作收入而下期期初用红字冲回，并且无发货、收货记录，以此来调节前后期会计利润的情况；二是被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。为此，应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。使用此方法主要是为了防止少计收入。
3.以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计收入。
以上三种截止测试方法的内容、目的及其优缺点如下所示。
营业收入截止测试的三条审计路线对比：
起点目的优点缺点：
账簿记录防止高估收入比较直观，容易追查至相关凭证记录缺乏全面性和连贯性，只能查多记，不能查漏记；
销售发票防止低估收入较全面、连贯，容易发现漏记收入较费时、费力，尤其是难以查找相应的发货及账簿记录，不易发现多记收入；
发运凭证防止低估收入较全面、连贯，容易发现漏记收入较费时、费力，尤其是难以查找相应的发货及账簿记录，不易发现多记收入。
（五）抽查核对主营业务收入的原始凭证、记账凭证及明细账
抽查主要的销售原始凭证、记账凭证以及明细账记录，并进行相互核对，也是对主营业务收入的审计中常用的实质性程序之一。具体方法如下：
1.抽查部分销售发票、发货凭证、银行收款通知单、支票等原始凭证，与主营业务收入明细账核对，核实已实现的收入，并检查其是否如数入账，有无遗漏、隐瞒、少计等。
2.查阅主营业务收入明细账，从中抽查一部分，与相关的记账凭证、原始凭证相核对，以证实所记录的收入是否均已实现并确属本期，有无虚构、多计情况。
3.抽查金额较大的销售业务，与现金日记账、银行存款日记账、应收账款明细账、预收账款明细账以及产成品明细账相核对，检查销售数量、金额和时间是否相符。特别是按主营业务收入明细账所记载的销售数量，同结转产品销售成本的产品数量（即产成品明细账贷方发生数）进行核对，检查两者是否一致，有无只转成本，而没有主营业务收入的问题。在必要时，可以抽取被审计单位的主要债务人进行函证，以证实主营业务收入是否确实发生，以及主营业务收入是否完整。
（六）检查销售退回、折扣与折让业务
销售退回、销售折让和销售折扣在企业的产品销售业务中常有发生，也往往很容易被用作调节销售收入和利润水平的手段。因此，审计人员应检查销售退回、折扣与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，会计处理是否正确。
折扣与折让的实质性程序主要包括：
1.获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符。
2.取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。
3.检查销售退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无形成账外物资情况；销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况。
4.检查折扣与折让的会计处理是否正确。
（七）检查以外币结算的主营业务收入的折算方法是否正确
对于用外币结算主营业务收入，审计人员应审查外币主营业务收入是否按业务发生时的市场汇率或期末市场汇率折合为记账本位币金额，所选择的折合汇率是否前后一致；期末是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额；折算差额的会计处理是否正确。
（八）检查有无特殊的销售行为
特殊的销售行为包括附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，审计人员应采用恰当的审计程序进行审核。
1.附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。
2.售后回购，分析特定销售回购的实质，判断其是属于真正的销货交易，还是属于融资行为。
3.以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。
4.出口销售，确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。
5.售后租回，若售后租回形成一项融资租赁，检查是否对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并按该租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；若今后售后租回形成一项经营租赁，检查是否也对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但对有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，检查对售价与资产账面价值之间的差额是否已经计入当期损益。
（九）检查关联方销售业务
运用关联方交易来粉饰财务状况和经营成果是企业常用的造假手段之一，因此审计人员应当尤其重视对关联方交易的审计。具体说来可以从以下几个方面入手：
1.向被审计单位索取有关关联方的协议、合同、计划、董事会的会议纪要或决议。
2.获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，检查销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。
3.必要时，对被审计单位关联方进行函证，确认关联方销售确实发生。
（十）检查主营业务收入的披露是否恰当
审计人员应检查被审计单位是否在年度财务报表附注中说明：
（1）收入确认所采用的会计政策，包括：①在各项重大的交易中，确认收入采用的确认原则；②是否有采用分期付款确认收入的情况；③确定劳务的完成程度所采用的方法。
（2）当期确认每一重大的收入项目的金额，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入。
