第一节期初余额审计
在按业务循环或财务报表项目完成各财务报表项目的审计测试后，审计人员应汇总审计测试结果，并进行更具综合性的测试，包括期初余额审计、或有事项审计、期后事项审计、持续经营审计等。这类审计工作相对于单个财务报表项目审计工作而言，有的涉及到多个财务报表项目，有的更侧重于财务报表附注披露和审计意见，所以被称为特殊项目审计。由于这些项目通常内容特殊、性质敏感、金额较大、情况复杂，我国财政部对其中的大部分项目分别制定了相应的会计准则，在审计中制定了相应的中国注册会计师审计准则予以规范。本章对于特殊项目审计主要根据以上两种准则要求编写，因此主要以民间审计为例。
广义地讲，期初余额的审计既包括注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题；也包括注册会计师执行连续审计业务时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题。对于后者，注册会计师在当期审计中通常只需关注被审计单位经审计的上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已做出重新表述，很少再实施其他专门的审计程序，因此，本节主要针对注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及到的期初余额审计问题进行阐述。
一、期初余额的含义
所谓期初余额，广义上是指期初已存在的余额。狭义上仅指注册会计师首次接受委托时被审计单位财务报表期初已存在的余额。它以上期期末余额为基础，反映了以前期间交易和上期采用的会计政策的结果。
理解这个概念，首先我们需要了解注册会计师首次接受委托主要的两种情形：一是被审计单位首次接受审计。比如，进行股份制改造或申请公开发行股票的企业，根据《中华人民共和国公司法》或上市条例的规定，委托注册会计师对其财务报表进行审计，而这些企业以前未接受过注册会计师审计。二是被审计单位更换注册会计师。被审计单位更换上期执行审计的注册会计师，委托其他注册会计师对本期财务报表进行审计。
其次我们需要把握以下特征：
1、期初余额是所审会计期间期初已存在的余额。期初已存在的余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末调整后的金额。期初余额与上期期末余额是一个事物的两个方面。就一般而言，期初余额是上期账户结转至本期账户的余额，在数量上与上期金额相等。但是，有时由于受上期期后事项、会计政策变更诸因素的影响，上期期末余额结转至本期时，需经过调整或重编。
2、它反映了前期交易和上期采用的会计政策的结果。期初余额应以客观存在的经济业务为根据，是被审计单位按照上期采用的会计政策对以前会计期间的交易、事项进行处理的结果。三是，它与注册会计师首次接受委托相联系。
二、期初余额审计的一般原则
注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计，必然会涉及财务报表期初余额如何审计的问题。如果对期初余额审计过于详细，势必会增加审计成本，给被审计单位带来过重的经济负担；如果不对期初余额进行审计，由于本期的财务报表建立在期初余额之上，则影响注册会计师对本期财务报表发表适当的审计意见。因此，《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》规定：“注册会计师在首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计时往往会涉及期初余额，而期初余额是本期财务报表的基础，会对本期财务报表产生重大影响，因此，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审计财务报表的影响。”这就要求，注册会计师对期初余额进行审计时，应该把握适当的度，应当根据期初余额对所审计财务报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围。判断期初余额对本期财务报表的影响程度，应着眼于以下三方面：一是上期结转至本期的金额；二是上期所采用的会计政策；三是上期期末已存在的或有事项及承诺。
注册会计师进行财务报表审计时，一般无需专门对期初余额发表审计意见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计财务报表发表审计意见的影响。也就是说：
1、注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位的财务报表发表审计意见，一般无需专门对期初余额发表审计意见。
2、要对期初余额进行适当审计，因为期初余额是本期财务报表的基础。
3、注册会计师要充分考虑期初余额审计形成的相关结论对所审计财务报表的影响，以决定发表审计意见的类型。
根据《中国注册会计师职业道德规范指导意见》的规定，如上期财务报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师征得被审计单位同意，可与前任注册会计师联系，以获取必要的审计证据。前任注册会计师则应当提供必要的协助。前后任注册会计师之间的联系是一项十分重要的工作，后任注册会计师可通过查阅前任注册会计师的工作底稿来了解被审计单位的期初余额情况。查阅工作底稿通常限于对本期审计有重大影响的事项，如上一被审计期间的管理建议书要点等。前任注册会计师知悉后任注册会计师与其联系，应当提供必要的帮助。
三、期初余额审计目标
注册会计师对期初余额进行审计，应当获取充分、适当的审计证据，以证实：
1、期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；
2、上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；
3、被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报（包括披露，下同）。
四、期初余额审计程序
为达到上述期初余额的审计目标，注册会计师对期初余额的审计程序通常包括：
1、为了证实“被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更做出正确的会计处理和恰当的列报”这一审计目标，注册会计师应当实施以下审计程序：
（1）询问管理者或者查阅会计核算资料确认各财务报表项目是否恰当和是否一贯运用；
（2）如果本期会计政策已经作出变更，注册会计师应当关注：第一，其变更的理由是否满足《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定的条件。第二，被审计单位是否采用追溯调整法进行了恰当的会计处理，或者在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行时，是否采用了未来适用法进行恰当的会计处理。第三，被审计单位是否在本期财务报表附注中披露了与会计政策变更有关的下列信息：会计政策变更的性质、内容和原因；当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；对无法进行追溯调整的，说明事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
2、为了证实“上期期末余额已正确结转至本期或在适当的情况下，已作出重新表述”这一审计目标，注册会计师应当实施以下审计程序：
（1）确认上期账户余额计算的正确性；
（2）核对上期总账余额与各明细账余额合计数或日记账余额合计数是否相等；
（3）确认上期各总账余额与相应的明细账余额或日记账余额是否已经分别恰当的计入了本期的总账和相应的明细账或日记账；
（4）确认上期期末余额结转是本期是否恰当。上期期末余额通常应直接结转至本期，但在出现某些情况时，上期期末余额不应直接结转至本期，而应当做出重新表述。比如，企业会计准则和相关会计制度的要求发生变化；或者上期期末余额存在重大的前期差错，如果前期差错累积影响数能够确定，按规定应当采用追溯重述法进行更正。
3、为了证实“期初余额不存在对本期财务报表采生重大影响的错报”这一审计目标，注册会计师应当分下列二种情形分别实施审计程序：
第一种情形，上期财务报表由前任注册会计师审计时的审计程序。
注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。
第二种情形，上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序。
注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序：
（1）对流动资产和流动负债的审计程序
流动资产和流动负债的流动性比较强，存在的期限比较短。期初流动资产和流动负债在本期的交易事项中通常会有所反映，与本期流动资产和流动负债交易事项的联系更为紧密和相近，因此，通过本期实施的审计程序有时可以印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额。例如：应收账款或应付账款的期初余额，通常在本期内即可收回或支付，则检查、核实本期收回或支付的事实即可被视为应收账款或应付账款期初余额存在的适当证据。
在期初流动资产中，存货是个比较特殊的项目。按照审计准则的要求，注册会计师在审计时应对存货实施监盘，但在首次接受委托的情况下，因为委托时间滞后，注册会计师可能未能对上期期末存货实施监盘。如果该存货对本期财务报表存在重大影响，并且已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，那么，为获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序：查阅前任注册会计师工作底稿；复核上期存货盘点记录及文件；检查上期存货交易记录；运用毛利百分比法等进行分析。
（2）对非流动资产和非流动负债的审计程序
对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。相对于流动资产和流动负债而言，非流动资产和非流动负债比较稳定，变动较少，因此，通过检查形成期初非流动资产和非流动负债的会计记录和其他信息，可以获取较充分、适当的审计证据。例如，对期初固定资产原价，审核与这些固定资产相关的采购合同、原始发票、验收凭证等，就是比较有效的审计程序。
此外，在某些情况下，注册会计师向第三方函证也是确认非流动资产类账户和非流动负债类账户期初余额的有效审计程序。例如，对期初长期银行借款，除了实施检查其相关的借款合同、借入时的原始凭证和会计记录等审计程序外，注册会计师还可以通过向贷款银行直接发函确认其期初余额。
五、期初余额审计结果对审计意见的影响
注册会计师应当根据以获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并在此基础上确定其对本期审计意见类型的影响。
1、如期初余额对本期存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期财务报表发表保留意见或无法表示意见。
2、如期初余额存在严重影响本期财务报表的错报或漏报，应当提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期财务报表发表保留意见或否定意见。
3、如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
4、如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。
第二节期后事项审计
一、期后事项的含义
期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。
为了确定期后事项对被审计单位财务报表公允性的影响，有两类期后事项需要注册会计师考虑：一是资产负债表日后调整事项，即对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。这类事项影响财务报表金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息；二是资产负债表日后非调整事项，即表明资产负债表日后发生的情况的事项。这类事项不影响财务报表金额，但可能影响财务报表的正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表的附注中作适当披露。
1、资产负债表日后调整事项
资产负债表日后调整事项具有以下特征：该事项对财务报表和审计报告有重大影响；发生在资产负债表日前；结果在审计报告日前或者在财务报表批准日前能够可靠的确认和计量；在审计报告日前（即期后的第一阶段）发现，也可能在审计报告日至财务报表报出日之间（即期后的第二阶段）发现，还有可能在财务报表报出日后（即期后的第三阶段）发现。
例如，在资产负债表日，被审计单位与客户发生的一项大型设备质量诉讼尚未结束，涉及销售收入3000万元，毛利1200万元。如果败诉，被审计单位需要接受客户退货，并承担退货和诉讼费用100万元。假设诉讼在财务报告批准报出日之前结束，被审计单位败诉。那么，被审计单位就应当对此进行调整，冲回销售收入，并承担退货和诉讼费用。
