第一节审计报告概述
一、审计报告的含义
无论是注册会计师审计，还是政府审计或内部审计，审计人员在完成对审计事项的审计时，都必须出具审计报告，以书面文件形式表示审计意见。这里我们仅介绍注册会计师对财务报表进行审计所出具的审计报告。
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。
审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品，具有以下特征：
1、注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。审计准则是用以规范注册会计师执行审计业务的标准，包括一般原则与责任、风险评估与应对、审计证据、利用其他主体的工作、审计结论与报告以及特殊领域审计等方法的内容，涵盖了注册会计师执行审计业务的整个过程和各个环节。
2、注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。注册会计师通过实施上述审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
3、注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定的责任。财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。因此，在实施审计工作的基础上，注册会计师需要对财务报表形成审计意见，并向委托人提交审计报告。
4、注册会计师应当以书面形式出具审计报告。审计报告具有特定的要素和格式，注册会计师只有以书面形式出具报告，才能清楚表达对财务报表发表的审计意见。
注册会计师应当根据由审计证据得出的结论，清楚表达对财务报表的意见。财务报表包括资产负债表、利润表、所有者（股东）权益变动表、现金流量表和附注。无论是出具标准审计报告，还是非标准审计报告，注册会计师一旦在审计报告上签名盖章，就表明对其出具的审计报告负责。
注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告之后，以便于财务报表的使用者正确理解和使用审计报告，并防止被审计单位替换、更改已审计的财务报表。
二、审计报告的作用
注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明的作用。
1、鉴证作用
注册会计师签发的审计报告，不同于政府审计和内部审计的审计报告，是以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见。这种意见具有鉴证作用，得到了政府及各部门和社会各界的认可。政府有关部门及社会各界了解、掌握企业的财务信息，判断企业的财务报表是否合法、公允地反映其财务状况和经营成果及作出不同的决策主要依据注册会计师发表的审计报告。
2、保护作用
注册会计师通过审计，可以对被审计单位财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高或降低财务信息使用者对财务报表的信赖程度，能够在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。
3、证明作用
审计报告是注册会计师审计任务完成情况及其结果所做的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。因此，审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任起证明作用。通过审计报告可以证明注册会计师在审计过程中是否实施了必要的审计程序，是否以审计证据为依据发表审计意见，发表的审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致，审计工作质量是否符合要求，从而可以证明注册会计师审计责任的履行情况。
三、审计报告的种类
审计报告可按不同标准进行分类
（一）按照审计报告的性质可分为标准审计报告和非标准审计报告
1、标准审计报告，是指格式和措辞基本统一的审计报告。为了避免理解上的混乱，规范审计业务，审计职业界常常通过准则等形式统一规定审计报告的格式和措辞。标准审计报告一般适用于对外公布。
2、非标准审计报告，是指格式和措辞基本统一，可以根据具体情况决定其具体格式和措辞以及有关内容的审计报告。它可能是对财务报表整体或某些特定项目、账户等发表意见，也可能是就被审计单位是否符合契约或有关管理法规规定等发表意见。非标准审计报告一般适用于非公布的审计报告。
（二）按照审计报告使用的目的分为公布目的审计报告和非公布目的审计报告
1、公布目的的审计报告，一般是用于对企业股东、投资者、债权人等非特定利益关系者公布的附送财务报表的审计报告。
2、非公布目的的审计报告，一般是用于经营管理、合并或业务转让、融通资金等特定目的而实施审计的审计报告。这类审计报告是分发给特定使用者的，如经营者、合并或业务转让的关系人、提供信用的金融机构等。
（三）按照审计报告的详略程度可分为简式审计报告和详式审计报告
1、简式审计报告，又称短式审计报告，它是指注册会计师对应公布的财务报表进行审计后所编制的简明扼要的审计报告。简式审计报告反映的内容是非特定多数的利害关系人共同认为的必要审计事项，它具有记载事项为法令或审计准则所规定的特征。因而，简式审计报告一般适用于公布目的，具有标准审计报告的特点。
2、详式审计报告，又称长式审计报告，它是指对审计对象所有重要的经济业务和情况都要做详细说明和分析的审计报告。详式审计报告主要用于指出企业经营管理存在的问题和帮助企业改善经营管理，故其内容要较简式审计报告丰富得多、详细得多。详式审计报告一般适用于非公布目的，具有非标准审计报告的特点。
第二节审计报告的基本内容
一、审计报告的要素
审计报告应当包括下列要素：（1）标题。
（2）收件人。
（3）引言段。
（4）管理层对财务报表的责任段。
（5）注册会计师的责任段。
（6）审计意见段。
（7）注册会计师的签名和盖章。
（8）会计师事务所的名称、地址及盖章。
（9）报告日期。
二、标题
审计报告的标题统一规范为“审计报告”。
三、收件人
审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，其致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会。
四、引言段
审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：
1、指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；
2、提及财务报表附注；
3、指明财务报表的日期和涵盖的期间。
按照企业会计准则的规定，整套财务报表包括资产负债表、利润表、所有者（股东）权益变动表和现金流量表。此外，由于附注是财务报表不可或缺的重要组成部分，所以，也应提及财务报表附注。同时，财务报表有反映时点的，有反映期间的，注册会计师在引言段中应指明财务报表的日期和涵盖的期间。
引言段举例如下：
“我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。”
五、管理层对财务报表的责任段
管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任。这种责任包括：
1、设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；
2、选择和运用恰当的会计政策；
3、作出合理的会计估计。
在审计报告中指明管理层的责任，有利于区分管理层和注册会计师的责任，降低财务报表使用者误解注册会计师责任的可能性。
管理层对财务报表的责任段举例如下：
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《某某会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。
（2）选择和运用恰当的会计政策。
（3）作出合理的会计估计。
六、注册会计师的责任段
注册会计师的责任段应当说明：
1、注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
2、审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
3、注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
注册会计师的责任段举例如下：
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
七、审计意见段
审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。当注册会计师完成了审计工作，获取了充分、适当的审计证据，应当就上述内容对财务报表发表审计意见。
如无保留意见的审计报告的意见段为：
三、审计意见
我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《某某会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
八、注册会计师的签名和盖章
审计报告应当由注册会计师签名并盖章，以利于明确审计责任。
九、会计师事务所的名称、地址及盖章
审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所的公章。
十、报告日期
审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当是审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：（1）应当实施的审计程序已经完成；（2）应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经做出调整或拒绝做出调整；（3）管理层已经正式签署财务报表。审计报告的日期非常重要。注册会计师对不同时段的资产负债表日后事项有着不同的责任，而审计报告日期是划分时段的关键时点。在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告。注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。在审计报告日期晚于管理层签署已审计财务报表日期时，注册会计师应当获取自管理层声明书日至审计报告日之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。
当被审计单位存在可能导致对持续经营产生重大疑虑的事项或情况，或者存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外），但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段，以提请财务报表使用者对此予以关注。
当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，描述其对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见的理由，并在可能的情况下，指出其对财务报表的影响程度。
