第一节财务报表审阅业务
一、财务报表审阅含义及特点
财务报表审阅是指注册会计师接受委托，在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量的鉴证业务。
与财务报表审计相比，财务报表审阅具有以下特点：
1、审阅范围比审计范围小；
2、实施的程序少；
3、审阅提供的是有限保证。
二、财务报表审阅的实施
注册会计师在执行财务报表审阅业务时，应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。
（一）签订业务约定书
注册会计师在接受审阅业务委托之前，要保持应有的职业谨慎，适当地了解委托人的情况，初步评估审计风险，考虑自身的能力和能否达到独立性要求，在这个基础上决定是否接受委托。
如果决定接受委托，会计师事务所应当与被审阅单位就约定条款达成一致意见，并签订业务约定书。业务约定书应当包括下列主要内容：
1、审阅业务的目标；
2、管理层对财务报表的责任；
3、审阅范围，应提及按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》准则的规定执行审阅工作；
4、注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息；
5、预期提交的报告样本；
6、说明不能依赖财务报表审阅揭示所有重大的错误、舞弊和违反法规行为；
7、说明没有实施审计，因此注册会计师不发表审计意见，不能满足法律、法规或第三方对审计的要求。
（二）计划审阅工作
为了有效地执行审阅业务，获取充分、适当的审阅证据，注册会计师要在充分了解被审阅单位及环境的基础上，合理地计划并有效地执行审阅业务，以达到审阅目标。
注册会计师需要了解或更新的情况包括：被审阅单位所属行业的状况、法律环境以及其他外部因素；被审阅单位的性质；被审阅单位对会计政策的选择和运用；被审阅单位的组织结构、会计信息系统、经营管理情况以及资产、负债、收入和费用的性质等。
在计划和实施审阅工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形，评估审阅风险，并采用与执行财务报表审计业务相同的标准确定重要性水平。根据评估的风险和重要性水平，确定审阅范围和拟实施的审阅程序的性质、时间和范围。
在确定审阅程序的性质、时间和范围时，注册会计师应考虑以下因素：
1、以前期间执行财务报表审计或审阅所了解的情况；
2、对被审阅单位及其环境的了解，包括适用的会计准则、相关会计制度及行业惯例；
3、被审阅单位的会计信息系统；
4、被审阅单位管理层的判断对特定项目的影响程度；
5、各类交易和账户余额的重要性。
在综合考虑上述因素后，注册会计师要编制书面的审阅计划，对审阅范围、审阅程序、人员分工和时间预算、利用其他注册会计师的工作等事项做出明确的安排。
（三）实施审阅程序
财务报表审阅主要实施询问和分析程序，具体包括以下内容：
1、了解被审阅单位及其环境；
2、询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度、行业惯例；
3、询问被审阅单位对交易和事项的确认、计量、记录和报告的程序；
4、询问财务报表中所有重要的认定；
5、实施分析程序，以识别异常关系和异常项目；
6、询问股东会、董事会以及其他类似机构决定采取的可能对财务报表产生影响的措施；
7、阅读财务报表，以确定是否遵循指明的编制基础；
8、获取其他注册会计师对被审阅单位组成部分财务报表出具的审计报告或审阅报告。
必要时，注册会计师应当获取管理层的书面声明。管理层的书面声明要明确说明：财务报表的编制是否符合会计准则和其他相关的法律、法规；经营活动的重大变化；会计政策和会计程序的重大变化；对财务报表可能发生重大影响的期后事项等。
在实施询问程序时，注册会计师应当向负责财务会计事项的人员询问的事项包括：所有交易是否均已记录；财务报表是否按照指明的编制基础编制；被审阅单位业务活动、会计政策和行业惯例的变化；在实施审阅程序中所发现的问题。除此之外，注册会计师还应当询问在资产负债表日后发生的、可能需要在财务报表中调整或披露的期后事项，但注册会计师没有责任实施程序以识别审阅报告日后发生的事项。
如果有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报，注册会计师应当实施追加的或更为广泛的程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。
三、审阅报告
审阅报告应当包括以下基本要素：
1、标题。审阅报告的标题应当统一规范为“审阅报告”。
2、收件人。审阅报告的收件人应当为审阅业务的委托人，应当载明收件人的全称。
3、引言段。审阅报告的引言段应当指明所审阅财务报表的名称、管理层的责任和注册会计师的责任。如果无法对所审阅财务报表提供任何保证，则应当删除本段中对注册会计师责任的表述。
4、范围段。审阅报告的范围段应当说明审阅的性质，包括下列内容：
（1）审阅业务所依据的准则；
（2）审阅主要限于询问和实施分析程序，提供的保证程度低于审计；
（3）没有实施审计，因而不发表审计意见。
如果无法对财务报表提供任何保证，在审阅报告中应当删除本段内容。
5、结论段。审阅报告的结论段是表述注册会计师所形成的审阅结论的段落。注册会计师应当根据实施审阅程序的情况，在审阅报告的结论段中提出下列之一的结论：
（1）根据注册会计师的审阅，如果没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当提出无保留的结论。
（2）如果注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当在审阅报告的结论段前增设说明段，说明这些事项对财务报表的影响，并提出保留结论。
如果这些事项对财务报表的影响非常重大和广泛，以至于认为仅提出保留结论不足以揭示财务报表的误导性或不完整性，注册会计师应当对财务报表提出否定结论，即财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
（3）如果存在重大的范围限制，注册会计师应当在审阅报告中说明，假定范围不受限制，注册会计师可能发现需要调整财务报表的事项，因而提出保留结论。如果范围限制的影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为不能提供任何程度的保证时，不应提供任何保证。
6、注册会计师的签名和盖章。
7、会计师事务所的名称、地址及盖章。
8、报告日期。审阅报告的日期是指注册会计师完成审阅工作的日期，不应早于被审阅单位管理层批准财务报表的日期。
一、无保留结论的审阅报告的参考格式如下：
审阅报告
A股份有限公司全体股东：
我们审阅了后附的A股份有限公司（以下简称A公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。这些财务报表的编制是A公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告。
我们按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》的规定执行了审阅业务。该准则要求我们计划和实施审阅工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取有限保证。审阅主要限于询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序，提供的保证程度低于审计。我们没有实施审计，因而不发表审计意见。
根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照企业会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
某某会计师事务所中国注册会计师：某某
（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：某某
（签名并盖章）
中国某某市二0×二年某某月某某日
二、保留结论的审阅报告参考格式：
审阅报告
A股份有限公司全体股东：
我们审阅了后附的A股份有限公司（以下简称A公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。这些财务报表的编制是A公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告。
我们按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》的规定执行了审阅业务。该准则要求我们计划和实施审阅工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取有限保证。审阅主要限于询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序，提供的保证程度低于审计。我们没有实施审计，因而不发表审计意见。
A公司管理层告知我们，存货以高于可变现净值的成本计价。由A公司管理层编制并经过我们审阅的计算表显示，如果根据企业会计准则规定的成本与可变现净值孰低法计价，存货的账面价值将减少×元，净利润和股东权益将减少×元。
根据我们的审阅，除了上述存货价值高估所造成的影响外，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
某某会计师事务所中国注册会计师：某某
（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：某某
（签名并盖章）
中国某某市二0×二年某某月某某日
第二节内部控制审核
审计缘于社会的需要而产生，注册会计师的服务范围也随着市场的要求而变化，内部控制审核业务的兴起正说明了这一事实。近年来，注册会计师经常接受委托对内部控制进行评价，尤其是与财务报表有直接关系的内部控制。中国证监会于2006年5月出台的《首次公开发行股票并上市管理办法》中规定，注册会计师出具了无保留结论的内部控制鉴证报告是企业公开发行证券的条件之一。
一、内部控制审核的含义
内部控制审核是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理层对特定日期与财务报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。为了全面理解这一含义，我们应当注意以下几点：
1、内部控制审核的性质
内部控制审核业务是一项专门鉴证业务，注册会计师执行这一业务时，应当事先与委托人就内部控制审核范围达成一致意见。凡是业务约定书确定的内部控制审核范围，注册会计师都要进行审核。
2、内部控制审核的范围
内部控制审核的范围限于特定日期与财务报表相关的内部控制。通常，注册会计师对某特定日期的内部控制进行审核。特定日期可以是会计年度结束日，也可以是某中期结束日。注册会计师对某特定日期的内部控制审核时，应在接近于此日期之前的一段时间内对内部控制进行了解和测试，并对该日期的内部控制有效性发表审核意见。
3、相关责任
被审核单位管理层应当就内部控制的有效性提供书面认定，其作用类似于财务报表，它用于明确被审核单位管理层建立健全内部控制并保持其有效性的责任。
二、审核计划
在编制审核计划前，注册会计师应当向被审核单位管理层获取有关内部控制有效性的书面认定，以及内部控制手册、流程图、调查问卷和备忘录等文件。
在编制审核计划时，应当考虑以下因素：
1、被审核单位所在行业的情况，包括行业景气程度、经营风险、技术进步等；
2、被审核单位的内部情况，包括企业的组织结构、经营特征、资本构成、生产和业务流程、员工素质等；
3、被审核单位近期在经营和内部控制方面的变化；
4、管理层的诚信、能力及发生舞弊的可能性；
5、管理层评价内部控制有效性的方法和证据；
6、对重要性水平、风险及其他与确定内部控制重大缺陷有关的因素的初步判断；
7、特定内部控制的性质及其在内部控制整体中的重要性；
8、对内部控制有效性的初步判断；
9、从其他专业服务中了解到的有关被审核单位内部控制的情况。
如果被审核单位有多个经营场所，注册会计师应当选择某些经营场所的内部控制进行了解和测试。注册会计师除考虑上述有关因素外，还应当考虑以下因素：
1、不同场所之间经营活动和内部控制的相对性；
2、会计处理的集中程度；
3、控制环境的有效性，尤其是管理层对各经营场所行使授权的控制和有效监督经营活动的能力；
4、各经营场所发生交易的性质和金额。
内部审计的工作结果是管理当局评价内部控制有效性的重要基础，注册会计师应当考虑被审核单位内部审计人员的专业能力、独立性及工作范围。
