5.2 餐饮企业所得税纳税会计实务
5.2.1 餐饮企业所得税汇算清缴会计实务
一、企业所得税汇算清缴相关规定
餐饮企业应当自年度终了之日起5个月内，向主管税务机关报送年度所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退企业所得税款。
小贴士：
凡查账征收和核定应税所得率征收的居民企业所得税纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应进行年度企业所得税汇算清缴工作。跨地区经营汇总纳税的各分支机构，以及实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。
分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。
1.企业所得税汇算清缴程序。
（1）准备阶段。
餐饮企业纳税人在办理年度企业所得税纳税申报前，对按规定需要报经税务机关审批或备案的事项，应按有关程序、时限及时办理。企业在纳税年度内享受企业所得税税收优惠，应按照国家和当地税务部门要求，在年度申报前，向主管税务机关提出书面申请或办理备案登记，按规定提交相关资料。企业在纳税年度内发生的资产损失，按照国家税务总局规定，须经税务机关审批后才能扣除的，应在年度终了后第45日内及时申报。企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。
（2）申报阶段。
餐饮企业所得税年度申报可实行网上申报方式，统一使用税务机关提供的《企业所得税年度纳税申报表》。纳税人通过年度申报表的填报，向税务机关列示当年所发生的企业所得税涉税事项。年度申报表既是纳税人申报纳税、履行纳税义务的书面报告，也是税务机关据以征收、评估、检查企业所得税的重要资料。
二、餐饮企业所得税一般账务处理
餐饮企业核算企业所得税主要通过“所得税费用”、“应交税费――应交所得税”等科目进行核算。企业按照税法规定计算应交的所得税，借记“所得税费用”等科目，贷记“应交税费――应交所得税”科目。支付所得税时，借记“应交税费――应交所得税”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。企业因多计等原因退回的所得税，应当在实际收到时，冲减收到当期的所得税费用。企业收到退还的所得税，借记“银行存款”等科目，贷记“所得税费用”科目。
小贴士：需注意的几个概念
永久性差异：是指会计上确认为收入或支出，而税法上不允许在企业所得税前计收入或扣除的项目（对永久性差异这一说法，新准则中已不再提，但这种差异还存在）。
暂时性差异：是指资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额。
应纳税暂时性差异：税法上本期不用纳税，在将来要产生应税金额的暂时性差异。
可抵扣暂时性差异：税法上本期要纳税，在将来会产生可抵扣金额的暂时性差异。
海天餐饮公司2009年度计算的税前会计利润为2000000元，假设其应纳税所得额等于税前会计利润，所得税税率为25%。
根据上述业务作如下账务处理：
应交所得税额=2000000×25%=500000（元）
借：所得税费用。
贷：应交税费――应交所得税。
缴纳所得税时：
借：应交税费――应交所得税。
贷：银行存款。
海天餐饮公司2009年营业收入为1000000元，业务招待费支出为10000元，广告费为200000元，赞助某项活动20000元，当年计算的税前会计利润为320000元（含国债利息收入1000元，不含保险公司给予纳税人的无赔款优待6000元）。所得税税率为25%，假定本企业全年无其他纳税调整因素。
根据以上条件，按所得税法规定，该公司必须对应纳税所得额进行调整：
1.准予扣除的业务招待费=10000×60%=6000（元），但由于最高不得超过1000000×5‰=5000（元）。
纳税调整增加数=实际业务招待费-准予扣除的业务招待费
=10000-5000
=5000（元）
2.准予扣除的广告费=1000000×15%=150000（元），因此，50000元当年不得扣除，需留待下年扣除，属于纳税调整增加。
3.赞助费20000元不得扣除，属于纳税调整增加。
4.国债利息收入1000元不计入应纳税所得额，属于纳税调整减少。
5.保险公司给予纳税人的无赔款优待6000元属于纳税调整增加。
应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加数-纳税调整减少数
=320000+（5000+50000+20000+6000）-1000
=400000（元）
应交所得税额=400000×25%=100000（元）
会计分录为：
借：所得税费用。
贷：应交税费――应交所得税。
三、餐饮企业所得税预、汇缴
1.预缴所得税的基数。
企业预缴的基数为“实际利润额”。而此前的预缴基数为“利润总额”。“实际利润额”为按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额，即按新规定，允许企业所得税预缴时，不但可以弥补以前年度的亏损，而且允许扣除不征税收入、免税收入。
2.不征税收入的处理。
对于税法上规定的不征税收入，在会计上可能作为损益计入了当期利润，按照规定，上述财税差异不属于暂时性差异，在未来期间无法转回，应该归为永久性差异，在所得税预缴或汇算清缴时，按照“调表不调账”的原则，企业应作纳税调减处理。
3.免税收入的处理。
对于免税收入，可能形成永久性差异（国债利息收入），也可能是暂时性差异（投资收益），企业应视具体情况进行分析。
海天餐饮公司2009年第一季度会计利润总额为100万元，其中包括国债利息收入5万元，企业所得税税率为25%，以前年度未弥补亏损15万元。企业“长期借款”账户记载：年初向建设银行借款50万元。年利率为6%：向海天餐饮公司借款10万元，年利率为10%，上述款项全部用于生产经营。另外，计提固定资产减值损失5万元。假设无其他纳税调整事项。海天餐饮公司第一季度预缴所得税的数额确定和会计处理如下：
企业预缴的基数为会计利润100万元，扣除上年度亏损15万元以及不征税收入和免税收入5万元后，实际利润额为80万元。对于其他永久性差异，即题目中长期借款利息超支的4万元[即10×（10%-6%）]和暂时性差异（资产减值损失5万元），季度预缴时不作纳税调整。会计分录为：
借：所得税费用。
贷：应交税费――应交所得税（800000×25%）200000
下月初缴纳企业所得税：
借：应交税费――应交所得税。
贷：银行存款。
年度预缴及汇算清缴处理：
1.假设第二季度企业累计实现利润140万元，第三季度累计实现利润-10万元，第四季度累计实现利润110万元，则每季度末会计分录为：
第二季度末：
借：所得税费用。
贷：应交税费――应交所得税[（1400000-800000）×25%]150000
下月初缴纳企业所得税：
借：应交税费――应交所得税。
贷：银行存款。
第三季度累计利润为亏损，不缴税也不作会计处理。
第四季度累计实现利润110万元，税法规定应先预缴税款，再汇算清缴。由于第四季度累计利润小于以前季度（第二季度）累计实现利润总额，暂不缴税也不作会计处理。
2.经税务机关审核，假如该企业汇算清缴后全年应纳税所得额为120万元，应缴企业所得税额为30万元，而企业已经预缴所得税额35万元。按照相关规定，主管税务机关应及时办理退税，或者抵缴下一年度应缴纳的税款。
一般情况下，税务机关为了减少税金退库的麻烦，实务中，大多将多预缴的上年度企业所得税抵缴下一年度应缴纳的税款。这种情况下，会计分录为：
借：其他应收款――所得税退税款。
贷：以前年度损益调整――所得税费用。
3.假如2009年第一季度应预缴企业所得税为15万元，会计分录为：
借：所得税费用。
贷：应交税费――应交所得税。
下月初缴纳企业所得税：
借：应交税费――应交所得税。
贷：银行存款。
其他应收款――所得税退税款。
另外，企业应注意，按照《企业会计准则第18号――所得税》的规定，对于暂时性差异产生的对递延所得税的影响，应该按照及时性原则，在产生时立即确认，而非在季末或者年末确认，以上资产减值损失形成的暂时性差异，应该在计提时同时作以下分录：
借：递延所得税资产。
贷：所得税费用。
5.2.2 餐饮企业弥补亏损所得税会计实务
一、企业所得税弥补亏损的相关规定
税法所指亏损的概念，不是企业财务报表中反映的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额经税务机关按税法规定核实调整后的金额。如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照规定可以结转以后年度弥补的亏损，应是冲抵免税项目后的余额。此外，因纳税调整项目（弥补亏损、联营企业分回利润、境外收益、技术转让收益、治理三废收益、股息收入、国库券利息收入、国家补贴收入及其他项目）引起的企业应纳税所得额负数，不作年度亏损，不能用企业下一年度的应纳税所得额弥补。
1.弥补亏损的时间期限为5年。
税法规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。
外资企业享受定期减免税收优惠是从获利年度开始计算的，其开始获利的年度，是指企业开始生产经营后第一个获得利润的纳税年度。企业开办初期有亏损的，可以依照税法规定逐年结转弥补，以弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度。
2.企业可以自行弥补亏损，不需要税务部门审批。
企业用以后年度实现的利润弥补亏损时，需要税务机关审核才能进行。自2004年开始，取消该审核项目后，纳税人在纳税申报时（包括预缴申报和年度申报）可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损。虽然审核取消，但税务机关将会着重加强检查和监督管理工作。
3.预缴税款时可以直接弥补亏损。
纳税人在纳税申报时（包括预缴申报和年度申报）可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损。外商投资企业和外国企业按照税法规定预缴季度企业所得税时，首先应弥补企业以前年度所发生的亏损，弥补亏损后有余额的，再按其所适用的税率预缴季度企业所得税。
4.企业改制重组后可以延续弥补亏损。
为了鼓励一些企业改制重组，税收政策对一些符合规定条件的企业原来的亏损，可以由改制后的企业弥补。
企业免税合并时，经税务机关审核确认，被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。
具体按下列公式计算：
某一纳税年度可弥补
被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值/合并后合并企业全部净资产公允价值）
企业免税分立中，经税务机关审核确认，被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。
企业不论采取何种方式分立，如不须经清算程序，且分立前企业的股东继续全部或部分作为各分立后企业的股东，分立前企业的债权和债务，按法律规定的程序和分立协议的约定，由分立后的企业承继，凡分立后的企业依据有关法律规定仍为外商投资企业的，分立前企业尚未弥补的经营亏损，按分立协议的约定由分立后的各企业分担的数额，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。对于股权重组的企业，依有关法律规定仍为外商投资企业的或仍适用外商投资企业有关税收法律、法规的，在股权重组前尚未弥补的经营亏损，可以在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内逐年延续弥补。对于企业转让本企业或者受让另一企业的部分或全部资产（包括商誉、经营业务及清算资产），不影响转让、受让双方企业的存续性的，资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损，各自在税法规定的亏损弥补年限内逐年弥补。
5.汇总纳税成员企业可以相互弥补，但境外亏损不能由境内企业弥补。
内资企业所得税法方面，税法规定，成员企业在总机构集中清算年度发生的亏损，由总机构在年度汇总清算时统一盈亏相抵，并可按税法规定递延抵补，各成员企业均不得再用本企业以后年度的应纳税所得额进行弥补亏损。
外国企业合并申报缴纳所得税，所涉及的营业机构适用不同税率纳税的，应当合理地分别计算各营业机构的应纳税所得额，按照不同的税率缴纳所得税。如各营业机构有盈有亏，盈亏相抵后仍有利润的，应当按有盈利的营业机构所适用的税率纳税。发生亏损的营业机构，应当以该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该营业机构所适用的税率纳税；其弥补额应当按该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。外商投资企业和外国企业汇总或合并申报我国境内各分支机构或营业机构企业所得税时，当某些机构发生亏损，首先应用相同税率机构的盈利进行抵补；若没有相同税率机构的盈利，可用与亏损机构相近税率机构的盈利进行抵补。
税法规定，企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。
6.税务机关查补的所得额不能弥补亏损。
内资企业所得税法规定，查补的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。
企业经税务机关审查调减多报的年度亏损额后，当年实现获利的，应确定其为获利年度，按其经调整后的应纳税所得额计算缴纳所得税或开始计算定期减免税期；企业经税务机关审查确定的多报的年度亏损额，冲抵其以后年度应纳税所得额，造成实际少缴税款的，应计算补缴少缴的税款；造成推迟获利年度及定期减免税期的，应重新计算获利年度及定期减免税期。
7.企业虚报亏损的要受到处罚。
企业虚报亏损是指企业在年度企业所得税纳税申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。内外资企业所得税政策都规定，企业故意虚报亏损，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，按偷税处理；企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，按规定处以5万元以下罚款。
二、餐饮企业弥补亏损所得税会计处理
海天餐饮公司在2010～2013年间每年的应税收益分别为：-200万元、80万元、60万元、100万元，企业所得税适用税率为25%，假设无其他暂时性差异。其中，2010年产生的25万元亏损，经综合判断能在5年内转回，确认可抵扣暂时性差异，即确认递延所得税资产。
1.2010年企业应税收益为亏损200万元，产生可抵扣的暂时性差异50万元，即确认递延所得税资产25万元，账务处理为：
借：递延所得税资产。
贷：所得税费用。
2.2011年企业应税收益为盈利80万元，转回暂时性差异20万元，账务处理为：
借：所得税费用。
贷：递延所得税资产。
3.2012年企业应税收益为盈利60万元，转回暂时性差异15万元，账务处理为：
借：所得税费用。
贷：递延所得税资产。
4.2013年企业应税收益为盈利100万元，可转回暂时性差异15万元，确认本年度应交税费10万元。账务处理为：
借：所得税费用。
贷：递延所得税资产。
应交税费――应交所得税。
5.2.3 餐饮企业查补所得税会计实务
餐饮企业在生产经营过程中，由于会计基础工作不规范或是违反法律法规，可能面临补缴企业所得税的问题。补缴企业所得税可以分为以下几个方面进行账务处理：
1.如果是补交以前年度的所得税，不涉及调整相关的收入、成本。则可按以下步骤进行账务处理：
（1）作提取分录：
借：以前年度损益调整
贷：应交税费――应交所得税
（2）作结转分录：
借：利润分配――未分配利润
贷：以前年度损益调整
（3）作补交税金分录：
借：应交税费――应交所得税
贷：银行存款
2.如果是补交本年度的所得税，不涉及调整相关的收入、成本。则可按以下步骤进行账务处理：
（1）作提取分录：
借：所得税费用
贷：应交税费――应交所得税
（2）作结转分录：
借：本年利润
贷：所得税费用
（3）作补交税金分录：
借：应交税费――应交所得税
贷：银行存款
3.如果是瞒报当年收入，也就是说会计账没有登记收入。则可按以下步骤进行账务处理：
（1）补记收入。
借：应收账款（或银行存款等）
贷：主营业务收入
（2）补作结转成本。
借：主营业务成本
贷：库存商品（或产成品）
海天餐饮公司2009年6月购置3辆运输汽车，总价值为126万元，并投入使用。每辆汽车的残值估计为12000元，该企业按3年期限采用直线法计提折旧，当年计提折旧如下：
借：制造费用[6×（126-1.2）÷3÷12]208000
贷：累计折旧。
分析：
根据折旧计提的有关规定，汽车的折旧年限最短不得少于5年，税务人员发现问题后，要求该企业进行调账。若按最短的折旧摊销年限五年计算，该企业当年应计提折旧为：
当年应计提的折旧额=6×（126-1.2）÷12×5=12.48（万元）
该企业当年多计提了8.32万元的折旧费用，导致当年利润虚减8.32万元，属于欺诈逃税。
税务人员发现后，要求该企业作出如下调整分录：
借：累计折旧。
贷：本年利润。
同时补缴所得税（假设企业所得税率为25%）：
借：本年利润。
贷：所得税费用。
海天餐饮公司一套设备去年12月份已使用期满，折旧已提足，仍继续使用。税务人员在审查当年的“固定资产折旧计算表”时发现上述情况，该企业作如下账务处理：
借：制造费用。
贷：累计折旧。
分析：
根据有关固定资产折旧计提的规定，超龄使用的固定资产不得计提折旧，该企业当年计提的15万元的折旧，虚增生产成本，虚减本年利润，属于欺诈节税。
检查人员是在次年审查中发现问题的，应作如下会计调整：
借：累计折旧。
贷：以前年度损益调整。
同时，还应补缴企业所得税（假设所得税率为25%）：
借：以前年度损益调整。
贷：应交税费――应交所得税。
实际交纳所得税时，则：
借：应交税费――应交所得税。
贷：银行存款。
海天餐饮公司已对2009年度企业所得税进行了汇算清缴，2010年5月份税务机关检查时，又发现如下问题：
（1）该企业多提坏账准备30万元。
（2）企业上年度少结转房屋销售成本20万元。
该公司如何对所得税进行账务处理。
分析：
因公司已对2009年度的所得税进行了汇算清缴，属跨年度检查。
（1）企业多提坏账准备30万元减少了上年度利润。所以应调增上年度利润：
借：坏账准备。
贷：以前年度损益调整。
（2）企业上年度少结转房屋销售成本10000元，增加了上年利润，造成企业多缴企业所得税，所以应调减上年度利润：
借：以前年度损益调整。
贷：库存商品。
（3）根据对利润的调整情况计算应补、退企业所得税。
①对利润的影响：30-20=10（万元）
②应补缴的企业所得税：10×25%=2.5（万元）
（4）根据以上计算，账务处理如下：
借：以前年度损益调整。
贷：应交税费――应交所得税。
（5）计算以前年度损益调整余额：30-20-2.5=7.5（万元）
（6）结转以前年度损益调整余额。
借：以前年度损益调整。
贷：利润分配――未分配利润。
