1.存货概述
2.存货的初始计量
3.存货发出的计价方法
4.原材料的核算
5.其他存货的核算
6.存货清查的核算
7.存货的期末计量及其减值的核算
本章导读
4.1 存货概述
4.1.1 存货的概念与特征
1.存货的概念
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，处在生产过程中的在产品，在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。它包括库存的、加工中的、在途的各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托加工物资等。
需要注意的是，企业为建造固定资产等各项在建工程而储备的各种工程物资，虽然也属于材料，但因建造完成的固定资产的价值是在多个会计期间逐期转移的，不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货；企业按国家指令专项储备和特种储备的资产，也不符合存货的定义，不能作为企业的存货。
2.存货的特征
（1）企业持有存货的最终目的是为了出售。企业持有的存货，无论是可以直接出售的，还是需经过进一步加工后才能出售的，其最终目的都是为了出售，而不是自用或消耗。这是存货最基本的特征，从而使存货明显区别于固定资产等非流动资产。
（2）存货属于有形资产。存货具有实物形态，它不同于企业拥有的其他不具有实物形态的资产，如应收账款、应收票据、交易性金融资产、长期股权投资、无形资产等。
（3）存货是流动资产。在企业的生产经营过程中，存货一般会在一年或超过一年的一个营业周期内被出售或耗用，转换为新的资产。因此，存货经常处于不断销售、重置或耗用、重置之中，具有较强的变现能力或流动性，但其流动性又低于货币资金、应收款项等其他流动资产。
（4）存货具有时效性和发生潜在损失的可能性。在正常的生产经营情况下，存货能够有规律地转换为货币资金或其他资产，但长期不能销售或耗用的存货，就有可能变为积压物资需折价销售或变为无用物资，从而给企业造成损失。
4.1.2 存货的确认
企业要把一项资产确认为存货，除了应符合存货的定义外，还必须同时符合下列两个确认条件。
1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业
资产最重要的特征是能够给企业带来未来经济利益。存货是企业一项重要的流动资产，因此，对存货的确认，关键是要判断该项存货是否很可能为企业带来经济利益或所包含的经济利益是否很可能流入企业。在会计实务中，通常以企业对存货是否拥有法定所有权为依据来判断其包含的经济利益是否很可能流入企业。凡是所有权已经属于企业，不论企业是否收到或持有该项存货，均应作为企业的存货；反之，凡是所有权不属于企业，即使存放在企业，也不能作为本企业的存货。例如，在一般情况下，企业根据销售合同已经售出（收到款项或取得收取款项的权利）、所有权已经转移的存货，因其所含经济利益已不能流入本企业，即使该存货尚未运离本企业，也不能再作为本企业的存货。再如，企业委托代销的商品，因其所有权并未转移至受托方，并且这些商品所含的经济利益仍然属于委托企业，因而它仍然是委托企业的存货。
2.该存货的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一个基本条件，如果不能可靠地计量，该项目就不能确认为资产。存货是企业流动资产的重要组成部分，因此也必须能够对其成本进行可靠地计量，才能确认为企业的存货。反之，如果存货成本不能可靠地计量，则不能确认为企业的存货。存货的成本能够可靠地计量，必须以取得确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。例如，企业承诺的订货合同，由于购货业务并未实际发生，不能可靠地确定其成本，因此就不能确认为购买企业的存货。
4.1.3 存货的分类
依据企业的性质、经营范围，并结合存货的用途，可将存货分为以下三大类。
1.制造业存货
制造业存货，是指企业购入后直接用于生产加工过程，改变其原有的实物形态并构成产品实体的各种物资。制造业存货主要包括以下各项内容。
（1）原材料。是指企业在生产过程中经加工后改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、燃料、修理用备件（备品备件）、包装材料、外购半成品（外购件）等。
（2）在产品。是指在企业尚未加工完成、正处于各个生产工序加工中的产品，以及已加工完毕但尚未验收入库的产品。
（3）半成品。是指企业已经完成一定的生产加工过程，已验收合格入库，但还需要进一步加工的中间产品。
（4）产成品。是指企业已经完成全部生产加工过程，已验收合格入库，可以对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。
（5）委托代销商品。是指企业委托其他单位代为销售的各种商品。
（6）包装物。是指为了包装本企业的产品而储存的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。包装物属于周转材料，其主要作用是盛装、装潢产品。
（7）低值易耗品。是指由于单位价值较低、使用期限较短、容易损耗等原因，不能作为固定资产，而作为流动资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的器具等。低值易耗品属于周转材料。
2.商品流通企业存货
商品流通企业存货，是指企业购入的以备对外销售、并保持其原有实物形态的各种商品物资。商品流通企业的存货主要包括：商品、材料物资、低值易耗品、包装物等。其中商品存货是商品流通企业存货的主要组成部分，该类存货在企业的正常经营过程中处于待销售状态。
3.其他行业存货
其他行业是指除上述行业以外的行业。在服务业企业，如旅行社、饭店、宾馆、游乐场所、美容美发、照相、修理、中介机构等，既不生产产品也不经销产品。这些单位一般存有各种少量物料用品、办公用品、家具用具等，供开展业务活动时使用，这些货品也作为存货处理。
4.2 存货的初始计量
存货的初始计量，是指确定取得存货的入账价值，即解决存货取得成本的确定问题。根据企业会计准则的规定，企业取得存货应当按照成本计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
4.2.1 存货的采购成本
存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其中：购买价款，即企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额；相关税费，即按规定应计入存货采购成本的税金，包括进口关税、消费税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额及其他费用；其他可归属于存货采购成本的费用，即除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能够分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。在会计实务中，一般可按所购存货的重量或采购价格的比例进行分配。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入所购商品成本。在会计实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。
4.2.2 存货的加工成本
存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工，以及按照一定方法分配的制造费用。其中：直接人工，是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的、直接从事产品生产和劳务提供人员的职工薪酬；制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。存货的加工成本不包括直接由材料存货转移来的价值。
根据我国》企业会计准则第1号——存货》的规定，在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。
4.2.3 存货的其他成本
存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。如在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用；又如企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。应计入存货成本的借款费用，按照我国》企业会计准则第17号——借款费用》的规定，在满足借款费用资本化条件时计入存货成本，不满足借款费用资本化条件时则计入当期损益。
需要说明的是，并不是每项存货的实际成本中都包括采购成本、加工成本和其他成本这三部分内容。例如，外购的原材料、商品、包装物、低值易耗品等存货的实际成本主要由采购成本构成；需要经过生产加工的在产品、半成品、产成品、委托加工物资等存货的实际成本由采购成本、加工成本以及使其达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。
4.2.4 不同来源的存货成本构成
由于企业存货的来源不同，其实际成本的构成内容也不同，在会计实务中具体应按下列原则确定。
1.购入的存货
购入的存货是企业存货的主要来源，其实际成本包括购买价款、运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等）、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用（包括挑选整理过程中发生的工费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗并扣除回收的下脚废料价值）以及按规定应计入存货成本的税费和其他费用。
2.自制的存货
自制的存货包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及产成品等，其实际成本由采购成本、加工成本构成，还可能包括其他成本。
3.委托外单位加工完成的存货
委托外单位加工完成的存货包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其实际成本由实际耗用的原材料或者半成品、加工费以及装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用和按规定应计入存货成本的相关税费构成。
4.投资者投入的存货
投资者投入的存货，其实际成本应当按照投资合同或协议约定的价值确认，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定的价值不公允的情况下，应当按照该项存货的公允价值作为其入账价值。
5.接受捐赠的存货
接受捐赠的存货，其实际成本应分别按以下情况确定：捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。捐赠方没有提供有关凭据的，应参照同类或类似存货是否存在活跃市场分别确定。存在活跃市场的，按市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；不存在活跃市场的，按接受捐赠的存货的预计未来现金流量现值确定。
6.盘盈的存货
盘盈的存货，应按其重置成本作为入账价值。
7.其他方式取得的存货
如通过非货币性交易换入的存货和通过债务重组取得的存货等，其实际成本应当分别按照》企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和》企业会计准则第12号——债务重组》的规定确定，在此不作具体介绍。
4.2.5 不计入存货成本的相关费用
下列费用不应当计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益。
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。例如，因自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期费用。
（2）企业的存货在采购入库后发生的仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用），应计入当期损益，不得计入存货成本。因为，存货在采购入库后一般可以认为其已经达到了预定的场所和状态，如果将仓储费用计入存货成本，就有可能出现虚计存货成本的问题。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用，由于它是存货达到可销售状态前所必须发生的费用，则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准而必需发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计入当期损益。
（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
4.3 存货发出的计价方法
存货发出的计价方法，是指对发出存货和每次发出后的存货结存价值的计算确定方法。
发出存货实际成本的确定，将直接影响当期销售成本、当期损益和有关税金的计算，也直接影响各期期末存货价值的确定，从而影响资产负债表、利润表中相关项目的填列。
