②结转已销售A材料的实际成本时，作会计分录如下：
借：其他业务成本3000
贷：原材料3000
原材料采用实际成本计价核算时，由于原材料的收入、发出及结存均以实际成本计价，反映不出材料采购成本是节约还是超支，从而不能反映和考核材料采购业务的成果，而且在原材料收发业务频繁的企业，原材料的计价工作非常繁重。因此，这种方法适用于材料收发业务较少的企业。在实际工作中，对于材料品种繁多、收发业务较多而且计划成本资料较健全、准确的企业，为简化核算，可以采用计划成本进行材料日常收发的核算。
4.4.2 原材料按计划成本计价的核算
1.应设置的会计科目
原材料采用计划成本计价进行日常收发核算，是指原材料的收入、发出及结存，无论是总分类核算还是明细分类核算，均按照预先确定的计划成本计价。其基本做法是：企业先制定各种原材料的计划成本目录；平时收到原材料时，总分类账、明细分类账均按计划单位成本计算出收入原材料的计划成本；平时发出、领用的原材料，都按计划成本计算发出成本；月份终了，将验收入库的原材料实际成本与计划成本的差额记入“材料成本差异”科目；同时分配材料成本差异，将发出原材料的计划成本调整为实际成本。计划单位成本除有特殊情况应当随时调整外，在年度内一般不作变动。
原材料按计划成本计价核算时，为了核算和监督材料采购业务的成果以及原材料的增减变动和结存情况，企业应设置下列会计科目。
（1）“材料采购”科目。它属于资产类科目，用来核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。借方登记企业采购材料的实际成本以及期末结转的材料实际采购成本小于计划成本的差额（节约额）；贷方登记企业验收入库材料的计划成本以及期末结转的材料实际采购成本大于计划成本的差额（超支额）；期末借方余额反映企业已经收到发票账单并付款或已开出、承兑商业汇票但尚未到达或尚未验收入库的在途材料的实际采购成本。本科目可按供应单位和材料品种设置明细账，进行明细核算。
（2）“原材料”科目。它属于资产类科目，用来核算企业库存的各种原材料的计划成本。借方登记企业已验收入库的各种原材料的计划成本；贷方登记企业已发出的各种原材料的计划成本；期末借方余额反映企业库存原材料的计划成本。本科目可按原材料的保管地点（仓库）、原材料的类别、品种和规格等设置明细账（或原材料卡片），进行明细核算。
（3）“材料成本差异”科目。它属于资产类科目，用来核算企业采用计划成本进行材料日常核算的各种材料的实际成本与计划成本的差额。借方登记企业已验收入库材料的超支差异以及发出材料应负担的成本节约差异；贷方登记企业已验收入库材料的节约差异以及发出材料应负担的成本超支差异；期末借方余额反映企业库存材料的超支差异；期末如为贷方余额，则反映企业库存材料的节约差异。本科目应分别“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”等，按材料类别或品种设置明细账，进行明细核算。
2.购入原材料的账务处理方法
（1）发票账单已到，货款已付或已开出、承兑商业汇票，材料已验收入库。
例4－12 乙公司购入A材料一批，货款为100000元，增值税为17000元，发票账单已收到，全部款项以银行存款支付，材料已验收入库，其计划成本为120000元。作会计分录如下：
借：材料采购100000
应交税费--应交增值税（进项税额）17000
贷：银行存款117000
例4－13 乙公司采用商业承兑汇票方式购入C材料一批，货款为30000元，增值税为5100元，发票账单已收到，材料已验收入库，其计划成本为32000元。作会计分录如下：
借：材料采购30000
应交税费--应交增值税（进项税额）5100
贷：应付票据35100
（2）发票账单已到，货款已付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未验收入库。
例4－14 乙公司采用汇兑结算方式购入B材料一批，货款为20000元，增值税为3400元，发票账单已收到，全部款项已从银行存款户支付，但材料尚未到达，其计划成本为21000元。作会计分录如下：
借：材料采购20000
应交税费--应交增值税（进项税额）3400
贷：银行存款23400
（3）发票账单未到，货款尚未支付，材料已验收入库。
对于材料已到并验收入库，但发票账单未到、货款未付的采购业务，在月份中间可暂不记账。但如果到月末发票账单仍未到达，则应按计划成本暂估入账，下月初作相反的会计分录予以冲回，待收到发票账单时再按照正常程序记账。
例4－15 乙公司采用托收承付结算方式购入A材料一批，材料已验收入库，发票账单到月末尚未到达，货款未付，按照计划成本30000元暂估入账。下月中收到增值税专用发票，注明该批材料的价款为30000元，增值税进项税额为5100元，已开出转账支票支付材料款。其账务处理方法如下。
①月末按计划成本暂估入账时，作会计分录如下：
借：原材料--A材料30000
贷：应付账款30000
②下月初作相反的会计分录予以冲回，作会计分录如下：
借：应付账款30000
贷：原材料--A材料30000
③下月中收到发票账单时，作会计分录如下：
借：材料采购30000
应交税费--应交增值税（进项税额）5100
贷：银行存款35100
例4－16 乙公司月末汇总结转本月已付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库材料的计划成本152000元（120000＋32000）。作会计分录如下：
借：原材料--A材料120000
--C材料32000
贷：材料采购152000
例4－17 乙公司本月已付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库材料的实际成本为130000元（100000＋30000），计划成本为152000元，月末结转实际成本与计划成本之间的差异22000元。作会计分录如下：
借：材料采购22000
贷：材料成本差异22000
3.发出原材料的账务处理方法
（1）月末结转发出材料的计划成本。
月末，企业应根据领料单等原始凭证编制“发料凭证汇总表”，根据领用材料的具体用途，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等有关科目，贷记“原材料”科目。
例4－18 乙公司根据“发料凭证汇总表”的记录，本月发出原材料的计划成本为：基本生产车间生产产品领用40000元，辅助生产车间领用6000元，基本生产车间一般性耗用1000元，公司行政管理部门领用700元，专设销售机构领用5000元。作会计分录如下：
借：生产成本--基本生产成本40000
——辅助生产成本6000
制造费用1000
管理费用700
销售费用5000
贷：原材料52700
（2）月末结转发出材料应负担的成本差异。
采用计划成本进行原材料日常收发核算的企业，月末应首先计算出本月材料成本差异率，然后计算出本月发出材料应负担的成本差异额，最后将本月发出材料的计划成本加上（或减去）应负担的成本差异额，计算出本月发出材料的实际成本。即按计划成本进行材料日常收发核算时，对于发出的材料，平时应根据领用数量按计划成本计价，月末则必须将发出材料的计划成本调整为实际成本。
本月材料成本差异率是指月初结存材料和本月收入材料的成本差异占月初结存材料和本月收入材料的计划成本的百分比。其计算公式如下：
本月材料成本差异率＝月初结存材料的成本差异＋本月收入材料的成本差异/月初结存材料的计划成本＋本月收入材料的计划成本×100%
本月发出材料应负担的成本差异＝本月发出材料的计划成本×本月材料成本差异率
本月发出材料的实际成本＝本月发出材料的计划成本±本月发出材料应负担的成本差异
根据《企业会计准则——应用指南》的规定，发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按月初成本差异率计算外，应使用当月的实际差异率；月初成本差异率与本月成本差异率相差不大的，也可按月初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。月初成本差异率的计算公式如下：
月初材料成本差异率＝月初结存材料的成本差异/初结存材料的计划成本×100%
例4－19 承例4－18，乙公司月初结存材料的计划成本为80000元，成本差异为超支3440元；本月验收入库材料的计划成本为152000元，成本差异为节约22000元。则：
本月材料成本差异率＝3440－22000/80000＋152000×100%＝－8%
月末，结转本月发出材料应负担的成本差异时，作会计分录如下：
借：材料成本差异4216
贷：生产成本--基本生产成本3200
——辅助生产成本480
制造费用80
管理费用56
销售费用400
如果发出材料应负担的成本差异为超支额时，则应编制与上述相反的会计分录。
4.5 其他存货的核算
4.5.1 低值易耗品的核算
1.低值易耗品核算的内容
低值易耗品是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。从性质上讲，低值易耗品与固定资产一样，也属于劳动资料，可以多次参加周转而不改变原有的实物形态。但是，因其价值较低、使用期限较短、容易损坏，为了简化核算和管理工作，会计上把它视同存货，作为流动资产进行核算和管理。
低值易耗品按其在生产经营过程中的用途不同，一般可以分为工具、管理用具、劳动保护用品、玻璃器皿、周转用器具等；低值易耗品按其存放地点和使用情况不同，可以分为在库低值易耗品和在用低值易耗品；低值易耗品按其摊销方法不同，可以分为一次摊销的低值易耗品和分次摊销的低值易耗品。
在实际工作中，企业应根据生产经营的特点等实际情况，编制低值易耗品目录，详细列明各种低值易耗品的类别、名称、规格、计量单位和金额等内容，以此作为低值易耗品核算和管理的依据。
2.低值易耗品的摊销方法
低值易耗品可以多次参加生产经营周转而不改变原有实物形态，其价值也是逐渐地转移或丧失。但它作为流动资产进行核算和管理，不能像固定资产那样采用提取折旧的方式将其价值转移计入企业的相关资产成本或者当期损益，只能采用摊销的方法将其价值转移计入企业的相关资产成本或者当期损益。低值易耗品的摊销方法一般有以下两种。
（1）一次转销法。是指在领用低值易耗品时，将其价值全部一次计入相关资产成本或者当期损益的方法。低值易耗品报废时，回收的残料价值，应作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减相关资产成本或者当期损益。这种方法比较简单，但费用负担不够均衡。因此，它一般适用于一次领用数量不多、价值较低、使用期限较短或者容易破损的低值易耗品。
（2）五五摊销法。是指在领用低值易耗品时，摊销其成本的50%，在低值易耗品报废时再摊销其成本的另外50%的方法，同时将其残料价值冲减有关资产成本或者当期损益。
五五摊销法在一定程度上克服了一次转销法的不足，它一般适用于使用期限较长、单位价值较高或一次领用数量较大的低值易耗品。
在实际工作中，企业可以根据具体情况，对不同的低值易耗品采用不同的摊销方法。但摊销方法一经确定，不得随意变更，如有变更，应在年度财务会计报告中予以说明。
3.低值易耗品的核算方法
低值易耗品与原材料一样，既可以按实际成本计价核算，也可以按计划成本计价核算。
这里主要介绍按实际成本计价的情况下低值易耗品的核算方法。
为了核算和监督低值易耗品的增减变动及结存情况，企业应设置“低值易耗品”科目。
它属于资产类科目。借方登记低值易耗品的增加数额；贷方登记低值易耗品的减少数额；期末借方余额反映企业在库低值易耗品的实际成本以及在用低值易耗品的摊余价值。本科目可按低值易耗品的类别、品种、规格等分别“在库”、“在用”、“摊销”设置明细账，进行明细核算。
低值易耗品收发业务不多的企业，也可以不单独设置本科目，而在“周转材料”科目下设置明细科目进行核算。
购入低值易耗品的核算方法与原材料相同，不再赘述。下面主要介绍低值易耗品领用的核算方法。
采用一次转销法摊销的低值易耗品，在领用时，应将其全部账面价值计入有关的成本费用，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“低值易耗品”科目。报废时，将报废低值易耗品的残料价值冲减有关成本费用，借记“原材料”等科目，贷记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目。
