采用五五摊销法摊销的低值易耗品，一般需要在“低值易耗品”科目下设置“在库”、“在用”和“摊销”三个明细科目进行核算。领用时应按其账面价值，借记“低值易耗品——在用”科目，贷记“低值易耗品——在库”科目；同时，应当按照低值易耗品成本的50%计提摊销额，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“低值易耗品——摊销”科目。低值易耗品报废时，应当按照低值易耗品成本另外的50%补提摊销额，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“低值易耗品——摊销”科目；同时，应注销低值易耗品成本及其摊销价值，借记“低值易耗品——摊销”科目，贷记“低值易耗品——在用”科目。低值易耗品报废时如有残料，应计价入库并冲减有关成本费用，借记“原材料”等科目，贷记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目。
低值易耗品发生毁损、遗失等，不能再继续使用的，应将其账面价值全部转入当期成本费用。
现举例说明低值易耗品领用的核算方法。
例4－20 乙公司本月生产车间、行政管理部门分别领用低值易耗品2500元和800元，采用一次转销法核算。作会计分录如下：
借：制造费用2500
管理费用800
贷：低值易耗品3300
例4－21 乙公司所属的某生产车间领用一批新工具，其实际成本为8000元，采用五五摊销法核算。该批工具报废时收回残料价值100元，已入库。其账务处理方法如下。
（1）领用时，作会计分录如下：
借：低值易耗品——在用8000
贷：低值易耗品——在库8000
（2）领用时，摊销低值易耗品成本的50%，作会计分录如下：
借：制造费用4000
贷：低值易耗品——摊销4000
（3）报废时，摊销低值易耗品成本另外的50%，作会计分录如下：
借：制造费用4000
贷：低值易耗品——摊销4000
（4）报废时，注销在用低值易耗品的成本及摊销价值，作会计分录如下：
借：低值易耗品——摊销8000
贷：低值易耗品——在用8000
（5）残料入库时，作会计分录如下：
借：原材料100
贷：制造费用100
4.5.2 包装物的核算
1.包装物核算的内容
包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。它主要包括下列四项内容：
（1）生产过程中用于包装产品并作为产品组成部分的包装物；
（2）随同商品出售而不单独计价的包装物；
（3）随同商品出售而单独计价的包装物；
（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。
其中，前三项为一次性使用的包装物，第四项为周转使用的包装物。对于周转使用的包装物，因其价值是逐渐转移的，因此包装物的摊销方法可以采用一次转销法，也可以采用五五摊销法。
需要注意的是，企业储备的各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，不是容器，应作为原材料进行核算，不作为包装物进行核算；企业用于储存和保管商品、材料而不对外出售的包装物，应按价值大小和使用年限长短，分别作为固定资产或低值易耗品进行核算，不作为包装物进行核算；企业单独列作商品产品的自制包装物，应作为库存商品进行核算，不作为包装物进行核算。
2.包装物的核算方法
包装物与原材料一样，既可以按实际成本计价核算，也可以按计划成本计价核算。这里主要介绍按实际成本计价的情况下包装物的核算方法。
为了核算和监督包装物的增减变动及其结存情况，企业应设置“包装物”科目。它属于资产类科目。借方登记企业购入、自制、委托外单位加工完成和盘盈等原因而增加的包装物；贷方登记企业领用、出售和盘亏等原因而减少的包装物；期末借方余额反映企业库存未用包装物的计划成本或实际成本。本科目应按包装物的种类设置明细账，进行明细核算。
包装物收发业务不多的企业，也可以不单独设置本科目，而在“周转材料”科目下设置明细科目进行核算。
购入包装物的核算方法与原材料相同，不再赘述。现举例说明发出包装物的核算方法。
（1）生产领用包装物的核算方法。
生产领用的包装物，其成本应构成产品生产成本的一部分。当生产领用包装物时，应根据领用包装物的实际成本，借记“生产成本”科目，贷记“包装物”科目。按计划成本核算的企业，月末还应结转领用包装物应负担的材料成本差异。
例4－22 乙公司本月生产车间为包装产品领用包装物一批，其计划成本为2000元，材料成本差异率为3%。作会计分录如下：
借：生产成本2060
贷：包装物2000
材料成本差异60
（2）随同商品出售而不单独计价的包装物的核算方法。
随同商品出售而不单独计价的包装物，包装物的成本应作为企业销售费用的一部分，计入期间费用。包装物随同商品出售时，应根据领用包装物的实际成本，借记“销售费用”科目，贷记“包装物”科目。
例4－23 乙公司在商品销售过程中领用包装物一批，其计划成本为2300元，材料成本差异率为1%，该批包装物随同商品出售而不单独计价。作会计分录如下：
借：销售费用2323
贷：包装物2300
材料成本差异——包装物23
（3）随同商品出售并单独计价的包装物的核算方法。
随同商品出售并单独计价的包装物，应作为销售业务处理，一方面应反映其取得的销售收入，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；另一方面应结转包装物的实际销售成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“包装物”科目。
例4－24 乙公司在商品销售过程中领用单独计价的包装物一批，增值税专用发票上注明的价款为5000元，增值税销项税额为850元，款项已存入银行。该批包装物的计划成本为3300元，材料成本差异率为2%。其账务处理方法如下。
①取得出售包装物收入时，作会计分录如下：
借：银行存款5850
贷：其他业务收入5000
应交税费——应交增值税（销项税额）850
②结转出售包装物的成本时，作会计分录如下：
借：其他业务成本3366
贷：包装物3300
材料成本差异——包装物66
（4）出租、出借包装物的核算方法。
对于一些可以周转使用的包装物，当其闲置未用时，企业一般采用出租或出借的方式提供给客户使用，并要求客户用完后及时归还。企业出租包装物可以取得租金收入，作为企业的其他业务收入，与之对应的出租包装物的成本及修理费用，应作为租金收入的减项，列作企业的其他业务成本；企业出借包装物，因不向客户收取费用，没有业务收入，所以，出借包装物的成本及修理费用应作为企业的销售费用处理。
企业为了督促客户能按时归还包装物，不论采用出租还是出借方式，一般都收取包装物押金，包装物押金应通过“其他应付款”科目核算。
企业对出租、出借的包装物，可采用一次转销法摊销其价值。在第一次领用新包装物时，应结转其成本，借记“其他业务成本”科目（出租包装物）或“销售费用”科目（出借包装物），贷记“包装物”科目。
企业收到出租包装物的租金时，应借记“库存现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。
企业收到出租、出借包装物的押金时，应借记“库存现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他应付款”科目；退回押金时作相反的会计分录。对于逾期未退包装物，应按没收的押金，借记“其他应付款”科目，按应交的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按其差额，贷记“其他业务收入”科目；这部分没收的押金收入应交纳的消费税等税费，应计入其他业务成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“应交税费——应交消费税”等科目。对于逾期未退包装物没收的加收的押金，应转作“营业外收入”处理，企业应按加收的押金，借记“其他应付款”科目，按应交的增值税、消费税等税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目。
出租、出借的包装物，不能使用而报废时，应按其残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“其他业务成本”（出租包装物）或“销售费用”（出借包装物）科目。
出租、出借包装物频繁、数量多、金额大的企业，出租、出借包装物的成本，也可以采用五五摊销法计算出租、出借包装物的摊销价值。在这种情况下，“包装物”科目应设置“在库”、“在用”、“出租”、“出借”和“摊销”五个明细科目，期末借方余额反映企业期末库存未用包装物的实际成本或计划成本以及出租、出借和库存已用包装物的摊余价值。
例4－25 乙公司向仓库领用一批新的包装物，其实际成本为30000元，其中用于出租的为20000元，用于出借的为10000元，期限均为1个月。出租合同规定，应收租金2000元，退回出租包装物时从押金中扣除。收取出租包装物的押金24000元，出借包装物的押金12000元，已存入银行。乙公司对出租、出借的包装物采用一次转销法核算，该公司适用的增值税税率为17%。其账务处理方法如下。
①结转发出包装物的成本时，作会计分录如下：
借：其他业务成本20000
销售费用10000
贷：包装物——库存未用包装物30000
②收到出租、出借包装物的押金时，作会计分录如下：
借：银行存款36000
贷：其他应付款36000
③收回出租、出借的包装物后退还押金时，作会计分录如下：
对于收回的出租包装物，应从收取的押金24000元中扣除应收租金2000元和增值税税额340元后，将余额21660元退还承租方；对于收回的出借包装物，则应将收取的押金12000元全额退还借入方。
借：其他应付款36000
贷：其他业务收入2000
应交税费——应交增值税（销项税额）340
银行存款33660
④将收回的出租、出借包装物验收入库时，作会计分录如下：
借：包装物——库存已用包装物30000
贷：包装物——库存未用包装物30000
4.5.3 委托加工物资的核算
1.委托加工物资核算的内容
委托加工物资是指所有权归属本企业，但已发出委托其他单位代为加工的各种材料、商品等物资。
企业购入的材料物资，绝大多数能够直接用于生产和经营管理。但也有一些材料物资，其性能不一定能完全满足生产经营的需要，由于受本企业生产工艺和设备等条件的限制，往往需要委托外单位进行加工，改制成生产和经营管理上适用的材料物资。
委托加工物资要在企业和受托加工单位之间往返转移。企业发出的委托加工物资，只是改变了存放地点，其所有权并未改变，它仍属于本企业的存货。但加工后的物资，不仅其实物形态发生了变化，而且其价值也相应增加。因此，企业必须加强委托加工物资的管理，正确核算和监督委托加工物资的发出、收回、与加工单位的往来结算以及加工后材料物资的实际成本。
委托加工物资的实际成本主要包括：加工中实际耗用物资的实际成本；支付的加工费用和应负担的运杂费；按规定应计入成本的税金，包括委托加工物资所应负担的增值税和消费税（指属于消费税应税范围的加工物资）等。其会计处理主要包括发出被加工的物资、支付加工费用和税金、支付往返运费、收回加工物资和剩余物资等内容。
对于委托加工物资应负担的增值税和消费税应区分不同情况处理。
（1）加工物资用于应交增值税项目并取得了增值税专用发票的一般纳税企业，这部分增值税可作为进项税，不计入加工物资的成本；加工物资用于非应纳增值税项目或免征增值税项目，以及未取得增值税专用发票的一般纳税企业和小规模纳税企业的加工物资，这部分增值税应计入加工物资成本。
（2）需要交纳消费税的委托加工物资，其消费税由受托方代收代交，并根据加工物资收回后的不同用途分别处理：
①凡属加工物资收回后直接用于销售的，应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”等科目；②凡属加工物资收回后用于连续生产应税消费品的，所纳税款按规定准予抵扣以后销售环节应交纳的消费税的，则应按受托方代收代交的消费税，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”等科目。
2.委托加工物资的核算方法
为了核算和监督委托加工物资的增减变动及其结存情况，企业应设置“委托加工物资”科目。它属于资产类科目。借方登记企业发出委托加工物资的实际成本和支付的加工费、运杂费、按规定计入加工成本的税金等；贷方登记企业验收入库的加工完成物资的计划成本或实际成本以及剩余物资的成本；期末借方余额反映企业尚未完工的委托加工物资的计划成本或实际成本。本科目可按加工合同、受托加工单位以及加工物资的品种等设置明细账，进行明细核算。
现举例说明委托加工物资的核算方法。
