例4－31 乙公司在财产清查中发现盘盈Ｅ材料50公斤，实际单位成本为75元。经查明属于材料收发计量方面的错误。其账务处理方法如下。
（1）批准处理前，作会计分录如下：
借：原材料——Ｅ材料3750
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢3750
（2）批准处理后，作会计分录如下：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢3750
贷：管理费用3750
4.7 存货的期末计量及其减值的核算
4.7.1 存货期末计量的原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。即企业应按成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量。当成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。期末存货计价的目的在于客观、真实、准确地反映企业期末存货的实际价值，避免出现虚增资产的现象。
这里的“成本”是指期末存货的实际成本，如果存货日常核算采用计划成本法的，期末存货的“成本”应是经过调整后的实际成本。“可变现净值”是指在日常生产经营活动中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
4.7.2 存货可变现净值的确定
可变现净值是由存货的估计售价、至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。
1.确定可变现净值时应考虑的因素
（1）应以取得的确凿证据为基础。存货可变现净值的确凿证据是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品的市场销售价格相同或类似的市场销售价格、存货的采购成本、加工成本和其他成本的有关原始资料等。
（2）应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如企业持有的用于出售的存货和用于加工的存货，其可变现净值的计算方法就不同。一般情况下，直接用于出售的产成品、商品和材料等商品存货，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用以及相关税费后的金额，确定其可变现净值；而需要进一步加工的材料存货，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。
（3）资产负债表日后事项等的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，还应考虑未来的相关事项。
2.不同情况下存货可变现净值的确定
（1）产成品、商品等（不包括用于出售的材料）直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值为产成品、商品的市场销售价格减去估计的销售费用以及相关税费后的金额。
例4－32 2008年12月31日，某企业持有的A产品市场销售价格为每台13万元，预计销售费用及税金为每台0.5万元。A产品库存280台，其单位生产成本为10万元。该企业没有签订有关A产品的销售合同，则：
A产品的可变现净值＝280×（13－0.5）＝3500（万元）
（2）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业持有的存货数量等于销售合同订购数量，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础；如果企业持有的存货数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产品或商品的市场销售价格为计算基础；如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量的，实际持有的与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为其可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
例4－33 2008年12月31日，甲公司持有B产品500台，其市场销售价格为每台3万元。甲公司已经与某企业在2008年11月1日签订一份不可撤销的销售合同，约定在2009年2月10日向该企业销售B产品300台，合同价格为每台3.2万元，B产品的预计销售费用及税金为每台0.2万元，则：
B产品签订合同部分的可变现净值＝300×（3.2－0.2）＝900（万元）
B产品未签订合同部分的可变现净值＝200×（3－0.2）＝560（万元）
（3）用于出售的材料存货，通常应当以该材料的市场销售价格减去估计的销售费用以及相关税费后的金额，确定其可变现净值。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。
例4－34 2008年12月1日，A公司根据市场需求的变化，决定停止生产M产品，并准备将生产M产品的原材料全部出售。12月31日，该批原材料的账面价值为90000元，市场销售价格为89000元，同时估计将发生销售费用及税金2000元，则：
该批原材料的可变现净值＝89000－2000＝87000（元）（4）用于生产而持有的材料存货，由于该材料是用于生产产品，而不是销售，材料的价值将体现在用其生产的产成品上，因而为生产产品而持有的材料存货的可变现净值应按照用其生产产品的市场销售价格减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计算确定。
例4－35 甲公司持有的D配件将用于生产400台C产品，用D配件加工成C产品每台还需投入成本0.25万元，D配件的市场销售价格为每件1.2万元，C产品市场销售价格为每台2万元，预计销售费用及税金为每台0.15万元，则：
D配件的可变现净值＝（2－0.25－0.15）×400＝640（万元）
4.7.3 材料存货的期末计量
用于生产而持有的材料存货，应区分两种情况确定其期末价值。
（1）如果用材料存货生产的产成品的可变现净值高于成本，则该材料仍然应当按成本计量。其中的“材料存货”是指原材料、在产品、委托加工材料等；“成本”是指产成品的生产成本。
例4－36 2008年12月31日，甲公司持有A材料的账面价值（成本）为33000元，该批材料的市场销售价格为31000元。经计算用该材料生产的H产品的可变现净值大于其生产成本，确定2008年12月31日A材料的期末价值。
本例中，尽管A材料的账面价值高于其市场价格，但使用该材料生产的H产品的可变现净值大于其生产成本，即用该原材料生产的H产品并没有发生价值减损。在这种情况下，A材料应按其成本计量，即A材料应按33000元列示在2008年12月31日资产负债表的存货项目中。
（2）如果材料存货价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。
例4－37 2008年12月31日，B公司库存A材料账面价值为115000元，市场价格为110000元。由于A材料价格下降，导致市场上用该材料生产的M型机器的售价下降，使M型机器的售价总额由230000元降为208000元，但生产成本仍为210000元，该批材料加工成M型机器尚需投入98000元，估计销售费用及税金18000元。确定2008年12月31日A材料的期末价值，则：
M型机器的可变现净值＝208000－18000＝190000（元）
经计算得知M型机器的可变现净值190000元小于其生产成本210000元，因此A材料的期末价值应按可变现净值计量。
