例7－5 承例7－1、例7－3，2009年11月20日，甲公司将持有的乙公司股票全部出售，取得价款1900万元。甲公司应作账务处理如下。
（1）借：其他货币资金——存出投资款19000000
贷：交易性金融资产——成本15000000
投资收益4000000
（2）借：公允价值变动损益3000000
贷：交易性金融资产——公允价值变动3000000
例7－6 2009年1月1日，甲企业从二级市场支付价款412万元（含已到付息但尚未领取的利息12万元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用8万元。该债券面值400万元，剩余期限为2年，票面年利率为6%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：
（1）2009年1月4日，收到该债券2006年下半年利息12万元；
（2）2009年6月30日，该债券的公允价值为404万元（不含利息）；
（3）2009年7月4日，收到该债券半年利息；
（4）2009年12月31日，该债券的公允价值为402万元（不含利息）；
（5）2010年1月4日，收到该债券2009年下半年利息；
（6）2010年3月30日，甲企业将该债券出售，取得价款408.4万元（含1季度利息6万元）。假定不考虑其他因素。
甲公司应作账务处理如下。
（1）2009年1月1日，购入债券时
借：交易性金融资产——成本4000000
应收利息120000
投资收益80000
贷：银行存款4200000
（2）2009年1月4日，收到该债券2006年下半年利息时
借：银行存款120000
贷：应收利息120000
（3）2009年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益时
借：交易性金融资产——公允价值变动40000
贷：公允价值变动损益40000
借：应收利息120000
贷：投资收益120000
（4）2009年7月4日，收到该债券半年利息时
借：银行存款120000
贷：应收利息120000
（5）2009年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益时
借：公允价值变动损益20000
贷：交易性金融资产——公允价值变动20000
借：应收利息120000
贷：投资收益120000
（6）2010年1月4日，收到该债券2009年下半年利息
借：银行存款120000
贷：应收利息120000
（7）2010年3月30日，将该债券出售时
借：银行存款4084000
公允价值变动损益20000
贷：交易性金融资产——成本4000000
交易性金融资产——公允价值变动20000
投资收益84000
7.3 持有至到期投资
7.3.1 持有至到期投资概述
1.持有至到期投资的概念及特征
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资一般具有以下特征。
1）到期日固定、回收金额固定或可确定
到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量的金额和时间，例如，符合持有至到期投资条件的债券投资，其到期日固定、利息和本金金额固定或可确定。而购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。
2）有明确意图持有至到期
有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图明确，准备将投资持有至到期，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：①持有该金融资产的期限不确定；②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产，但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。
3）有能力持有至到期
有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
2.到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价，发生变化的，应当将其重分类为可供出售的金融资产进行处理。
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（通常掌握在达到或超过企业持有至到期投资总额5%），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售的金融资产。但是，遇到下列情况可以除外。
（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（通常掌握在到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显着影响。
（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有（通常掌握在达到或超过本金的95%）初始本金。
（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起的。例如，因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显着减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售等。
3.持有至到期投资的确认
持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。
7.3.2 持有至到期投资的核算
1.持有至到期投资取得的核算
为了核算持有至到期投资的取得、收取利息、处置等业务，企业应当设置“持有至到期投资”科目。“持有至到期投资”科目用来核算企业持有至到期投资的摊余成本。该科目的借方登记持有至到期投资的取得成本、支付的价款扣除已到付息期但尚未领取的债券利息后的金额高于其面值的差额（利息调整即债券溢价）、资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息低于摊余成本和实际利率计算确定的利息收入的差额（利息调整即债券折价摊销）等；贷方登记支付的价款扣除已到付息期但尚未领取的债券利息后的金额低于其面值的差额（利息调整即债券折价）、资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息高于摊余成本和实际利率计算确定的利息收入的差额（利息调整即债券溢价摊销）等；期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。企业应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。
企业取得持有至到期投资时，应按其面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
2.持有至到期投资在持有期间投资收益的核算
持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。
1）实际利率法
实际利率法是指按照金融资产的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入的方法。其中，实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。
在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。
2）摊余成本
金融资产的摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失。
需要说明的是，对于要求采用实际利率法对摊余成本进行后续计量的金融资产，如果有客观证据表明该金融资产的实际利率与名义利率计算的各期利息收入相差很小，也可以采用名义利率对摊余成本进行后续计量。
资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
资产负债表日，持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
收到分期付息、一次还本持有至到期投资持有期间支付的利息，借记“银行存款”等科目，贷记“应收利息”科目。
3.持有至到期投资处置的核算
持有至到期投资在终止确认、发生减值或摊销时产生的利得或损失，应当计入当期损益。
例7－7 2007年1月1日，甲公司支付价款1915.84万元（含交易费用但不含利息）从活跃市场上购入某公司分期付息债券，面值2000万元，票面利率5%，按年支付利息（即每年100万元），本金最后一次支付，债券期限还剩5年。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。实际利率6%。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。
根据上述数据，甲公司应作账务处理如下（金额单位：万元）。
（1）2007年1月1日，购入债券时
借：持有至到期投资——成本2000
贷：银行存款1915.84
持有至到期投资——利息调整84.16
（2）2007年12月31日，确认实际利息收入时
借：应收利息100
持有至到期投资——利息调整14.95
贷：投资收益114.95
（3）收到利息时
借：银行存款100
贷：应收利息100
2008年、2009年、2010年可比照2007年进行账务处理。
（4）2011年12月31日，确认实际利息收入时
借：应收利息100
持有至到期投资——利息调整18.88
贷：投资收益118.88
（5）收到票面利息和本金时
借：银行存款2100
贷：应收利息100
持有至到期投资——成本2000
例7－8 2007年1月1日，甲公司支付价款4484万元（含交易费用但不含利息）从活跃市场上购入某公司到期一次还本付息债券，面值5000万元，票面利率4%，利息不以复利计算，期限还剩5年。2010年1月1日，债券到期。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。甲公司所购买债券的实际利率r计算如下：
（200＋200＋200＋200＋200＋5000）×（1＋r）－5＝4484，由此得出r≈6%
每年的实际利息收入、现金流入及年初、年末摊余成本。
根据上述数据，甲公司应作账务处理如下（金额单位：万元）。
（1）2007年1月1日，购入债券时
借：持有至到期投资——成本5000
贷：银行存款4484
持有至到期投资——利息调整516
