假定上例中取得投资时点上被投资单位净资产公允价值为15000万元，甲公司按持股比例30%计算确定应享有4500万元，则初始投资成本与应享有被投资单位净资产公允价值份额之间的差额500万元应计入取得投资当期的损益。甲公司应作账务处理如下。
借：长期股权投资——乙公司（成本）45000000
贷：银行存款40000000
营业外收入5000000
（2）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：①冲减长期股权投资的账面价值；②如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值；③在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
例7－23 甲公司持有乙公司40%的股权，2007年12月31日的账面价值为3000万元，包括投资成本以及因乙公司以前期间实现净利润而确认的投资收益。乙公司2008年实现净利润1000万元。2009年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度发生亏损2000万元。假定甲公司在取得投资时点上，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。甲公司应作账务处理如下。
2008年应确认的投资收益为400万元。
借：长期股权投资——乙公司（损益调整）4000000
贷：投资收益4000000
2009年当年度应确认的投资损失为800万元。
借：投资收益8000000
贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）8000000
确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2600万元。
假若乙公司2009年度的亏损额为9000万元，则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为3600万元，但长期股权投资的账面价值仅为3400万元，如果没有其他构成长期权益的项目，则甲公司应确认的投资损失仅为3400万元，超额损失在账外进行备查登记；如果在确认了3400万元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款500万元，则在长期应收款的账面价值大于200万元的情况下，应进一步确认投资损失200万元。甲公司应作账务处理如下。
借：投资收益36000000
贷：长期股权投资34000000
长期应收款2000000
例7－24 甲公司于2007年1月5日取得乙公司30%的股权，实际支付价款3500万元。取得投资时被投资单位账面所有者权益总额为9000万元（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。甲公司能够对乙公司施加重大影响。甲公司对该投资采用权益法核算。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。其他有关资料如下：
2007年度乙公司实现税后净利润为500万元；2008年3月15日乙公司股东大会决议，发放现金股利200万元；2008年5月20日甲公司收到股利并存入银行；2008年度乙公司亏损100万元。甲公司应作账务处理如下（金额单位：万元）。
①2007年1月5日购入时
借：长期股权投资——投资成本3500
贷：银行存款3500
②2007年末
借：长期股权投资——损益调整150
贷：投资收益150
③2008年3月15日
借：应收股利60
贷：长期股权投资——损益调整60
④2008年5月20日
借：银行存款60
贷：应收股利60
⑤2008年末
借：投资收益30
贷：长期股权投资——损益调整30
（3）投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
投资企业的投资收益，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净损益进行调整后加以确定。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑重要性项目。如果无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值，或者投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小，以及其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资收益，但应在附注中说明这一事实及其原因。
例7－25 甲公司于2008年1月8日购入乙公司30%的股份，购买价款为3000万元，并自取得股份之日起派人参与乙企业的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为9000万元，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）。
假定乙公司于2008年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）。甲公司应作账务处理如下。
调整后的净利润＝900－（1050－750）×80%－[（1800/16）－（1500/20）]－[（1200/8）－（900/10）]＝562.5（万元）
甲公司应享有份额＝562.5×30%＝168.75（万元）
借：长期股权投资——乙公司（损益调整）1687500
贷：投资收益1687500
（4）投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。
因被投资单位增资扩股等原因导致应享有被投资单位所有者权益的份额发生变动，同时持股比例发生变化的，应视同购入或处置部分股权。在持股比例增加的情况下，应视同购入部分股权，按照新的持股比例计算应享有被投资单位变化后所有者权益的份额，一方面应增加长期股权投资的账面价值，另一方面应确认相关的损益；在持股比例下降的情况下，应视同处置部分股权，按照新的持股比例计算应享有被投资单位变化后的所有者权益的份额与按照原持股比例计算应享有变化前被投资单位所有者权益的份额，作为处置损益计入利润表。
例7－26 A企业持有B企业30%的股份，当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为400万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为2000万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时有关资产的公允价值与其账面价值亦相同。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应作账务处理如下。
借：长期股权投资——B企业（损益调整）6000000
——B企业（其他权益变动）1200000
贷：投资收益6000000
资本公积1200000
7.5.5 成本法与权益法的转换
1.权益法转为成本法
投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应中止采用权益法，改按成本法核算。长期股权投资自权益法改按成本法核算的，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。
例7－27 甲公司2005年对乙公司投资，占乙公司注册资本的25%。乙公司的其他股份分别由其他三个企业平均持有。甲公司按权益法核算对乙公司的投资，至2006年12月31日，甲公司对乙公司投资的账面价值为600万元，其中，投资成本400万元，损益调整200万元。2007年1月5日，乙公司的某一股东A企业收购了除甲公司以外的其他投资者对乙公司的股份，同时以310万元收购了甲公司对乙公司投资的50%。A企业已持有乙公司87.5%的股份，并控制乙公司。甲公司持有乙公司12.5%的股份，并失去影响力。为此，甲公司改按成本法核算。2007年3月1日，乙公司宣告分派2006年度利润，甲公司可获得利润50万元。假定乙公司的股份在活跃市场上没有报价。甲公司应作账务处理如下。
（1）出售12.5%股权时
借：银行存款3100000
贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）2000000
——乙公司（损益调整）1000000
投资收益100000
（2）出售部分股权后投资的账面价值＝6000000－3000000＝3000000（元）
新的投资成本＝3000000（元）
借：长期股权投资——乙公司3000000
贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）2000000
——乙公司（损益调整）1000000
（3）2007年3月1日乙公司分派2006年度利润时
借：应收股利500000
贷：长期股权投资——乙公司5000002.成本法转为权益法
长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。
（1）原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理。
