①原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。
对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
②对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。
上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。
例7－28 A公司于20×8年2月取得B公司10%的股权，成本为1200万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为11200万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
20×9年4月5日，A公司又以2400万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为16000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%的股权后，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1200万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
A公司的账务处理如下（单位：万元）。
①20×9年4月5日，A公司应确认对B公司的长期股权投资
借：长期股权投资——投资成本2400
贷：银行存款2400
②对长期股权投资账面价值的调整
确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为3600万元，其中与原持有比例相对应的部分为1200万元，新增股权的成本为2400万元。
a畅对于原10%股权的成本1200万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1120万元（11200×10%）之间的差额80万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（16000－11200）相对于原持股比例的部分480万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分120万元（1200×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动360万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。A公司的账务处理如下（单位：万元）。
借：长期股权投资480
贷：资本公积（其他资本公积）360
盈余公积12
利润分配——未分配利润108
b畅对于新取得的股权，其成本为2400万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1920万元（16000×12%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
（2）因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。
对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”科目。
例7－29 A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为1800万元，未计提减值准备。20×6年12月5日，A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业，出售取得价款1080万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为4800万元。A公司原取得对B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为2700万元。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润1500万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。A公司的账务处理如下（金额单位：万元）。
①确认长期股权投资处置损益
借：银行存款1080
贷：长期股权投资——投资成本600
投资收益480
②调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值为1200万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额120万元（1200－2700×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为840万元[（4800－2700）×40%]，其中600万元（1500×40%）为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。A公司的账务处理如下（金额单位：万元）。
借：长期股权投资——投资成本600
贷：盈余公积60
利润分配——未分配利润540
7.5.6 长期股权投资的处置
处置长期股权投资时，所收到的处置收入与长期股权投资账面价值的差额，应在股权转让日确认为投资损益。
股权转让日应以被转让股权的所有权上的风险和报酬实质上已转移给购买方，且相关经济利益很可能流入企业为标志。在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。如有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则股权转让收益只有在满足上述条件且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。
处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备。
7.5.7 长期股权投资的减值准备
为了核算企业长期股权投资发生减值时计提的减值准备，企业应设置“长期股权投资减值准备”科目，该科目应当按照被投资单位进行明细核算。
资产负债表日，企业应对长期股权投资进行减值测试，如果长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。
本章小结
本章的主要内容：阐述交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产的概念及其账务处理；同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始计量及取得的核算；以企业合并以外的方式取得长期股权投资的初始计量及取得的核算；长期股权投资成本法和权益法的账务处理；长期股权投资成本法与权益法转换的账务处理。
本章的重点：
（1）交易性金融资产的账务处理；
（2）持有至到期投资的账务处理；
（3）长期股权投资的成本法和权益法的账务处理。
本章的难点：
（1）长期股权投资成本法下投资年度以后的利润或现金股利的账务处理；
（2）长期股权投资成本法转为权益法的账务处理。
中英文关键词语
1.公允价值fair value
2.公允价值变动fair valuead justments
3.交易性金融资产trading securities
4.持有至到期投资held-to-maturity securities
5.实际利率effective interestrate
6.摊余成本amortized cost
7.可供出售金融资产available-for-sale securities
8.长期股权投资long-terme quity investment
9.合并consolidation
10.成本法cost method
11.控制control
12.共同控制common control
13.重大影响significant influence
14.权益法equity method
思考题
1.什么是交易性金融资产？如何确认交易性金融资产的初始成本？
2.什么是持有至到期投资？其一般具有哪些特征？如何确认持有至到期投资的初始成本？
3.如何确定持有至到期投资各期的投资收益？
4.什么是可供出售金融资产？如何确认可供出售金融资产的初始成本？
5.同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资取得成本的确定有何区别？
6.同一控制下企业合并取得的长期股权投资支付的价款中包括的已宣告发放但尚未领取的现金股利应如何进行处理？
7.简述长期股权投资成本法核算和权益法核算的异同。
8.分别说明长期股权投资成本法、权益法的适用范围。
9.长期股权投资核算从成本法转为权益法应如何进行处理？
10.长期股权投资核算从权益法转为成本法应如何进行处理？
