本科目应设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个明细科目进行明细核算。企业在生产过程中发生的各项生产费用，要按照成本计算对象和成本项目分别归集。属于直接材料、直接人工等直接费用，应借记“生产成本——基本生产成本”和“生产成本——辅助生产成本”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”等科目；属于辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用，应在“生产成本——辅助生产成本”科目先行归集，然后再分配转入“生产成本——基本生产成本”科目。企业在生产过程中发生的各项间接费用，应先通过“制造费用”科目进行归集，月末再按一定的分配标准，分配计入有关产品的生产成本。企业如在“生产成本”科目下增设外部加工费、专用工具、燃料及动力等成本项目，其费用可由有关科目直接记入“生产成本”科目的借方，不再通过“制造费用”科目进行归集和结转。企业的辅助生产车间为基本生产车间、企业行政管理部门和其他部门提供的产品和劳务，应于月末按照一定的分配标准分配给相应的受益对象，借记“生产成本——基本生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“其他业务成本”、“在建工程”等科目，贷记“生产成本——辅助生产成本”科目。企业已经生产完成并已验收入库的产成品及入库的自制半成品，应于月末按照实际成本，借记“库存商品”等科目，贷记“生产成本——基本生产成本”科目。
本科目应当分别按照生产车间和成本计算对象（产品的品种、类别、订单、批别和生产步骤等），开设基本生产成本明细账、辅助生产成本明细账（或成本计算单），用来归集和分配生产费用并计算产品的生产成本。
（2）“制造费用”科目。它属于成本类科目，用来核算企业各生产车间为生产产品或提供劳务而发生的各项间接费用，包括车间管理人员和技术人员的薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。借方登记实际发生的各项费用；贷方登记月末分配计入产品生产成本的间接费用；除季节性的生产企业外，月末结转后本科目应无余额。本科目可按不同的生产车间、部门和费用项目设置明细账，进行明细核算。
企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，在“管理费用”科目核算，不在本科目核算。
企业各生产车间在生产过程中发生各项制造费用时，借记“制造费用”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“银行存款”等科目；月末，将制造费用分配计入有关产品成本计算对象时，借记“生产成本——基本生产成本”、“生产成本——辅助生产成本”科目，贷记“制造费用”科目。
季节性生产企业制造费用全年实际发生额与分配额之间的差额，除其中属于为下一年度开工生产做准备的可留待下一年分配外，其余部分实际发生额大于分配额的差额，借记“生产成本——基本生产成本”科目，贷记“制造费用”科目；实际发生额小于分配额的差额，作相反的会计分录。
需要注意的是，在大中型企业中，根据管理的需要，可将“生产成本”科目分为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个明细科目。对于辅助生产车间的制造费用，可直接记入“生产成本——辅助生产成本”科目的借方，也可以先通过“制造费用”科目进行归集，月末再分配记入“生产成本——辅助生产成本”科目的借方。另外，在中小企业中，如果业务比较简单，为了简化核算手续，也可以将“生产成本”和“制造费用”两个科目合并为“生产费用”科目。
（3）“库存商品”科目。它属于资产类科目，用来核算企业各种库存产成品实际成本的增减变动和结存情况。借方登记已完工并验收入库产成品的实际生产成本；贷方登记出库产成品的实际生产成本；期末借方余额反映企业库存产成品的实际生产成本。本科目可按产成品的种类、品种和规格等设置明细账，进行明细核算。
企业生产的产成品一般应按实际成本核算，产成品的入库和出库，平时只记数量不记金额，期（月）末计算入库产成品的实际成本。生产完成验收入库的产成品，按其实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本”科目。产成品种类较多的，也可按计划成本进行日常核算，其实际成本与计划成本的差异，可以单独设置“产品成本差异”科目，比照“材料成本差异”科目核算。
采用实际成本进行产成品日常核算的企业，发出产成品的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定。企业对外销售产成品，结转销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。采用计划成本核算的，发出产成品还应结转产品成本差异，将发出产成品的计划成本调整为实际成本。
12.2.3 生产费用在各种产品之间的归集和分配
产品生产成本的计算过程，实际上就是按照确定的成本计算对象归集和分配各项生产费用的过程。企业在归集和分配各项生产费用的过程中应遵循下列原则：对于能够按照成本计算对象直接归集的费用，如为生产产品直接耗用的费用，应直接计入各成本计算对象的成本；对于不能分清成本计算对象的费用，如各成本计算对象共同耗用的费用以及为组织和管理产品生产所发生的间接费用，则应按照受益原则，采用一定的方法分配计入受益的各成本计算对象的成本。如果企业只生产一种产品，即只有一个成本计算对象时，所归集的全部生产费用就直接计入该产品成本；当企业生产多种产品时，应将归集的全部生产费用按照一定的标准分配计入各种产品，以计算各种产品的成本。
1.各项要素费用的归集和分配
1）材料费用的归集和分配
对于直接用于产品生产并构成产品实体的原料及主要材料以及有助于产品形成的辅助材料，应根据领料凭证直接计入各种产品成本的“直接材料”成本项目。如果原料及主要材料、辅助材料不是分产品领用的，即几种产品共同耗用的材料，则应采取既合理又简便的分配方法，分配计入各种产品成本。分配方法的选择，应根据企业的实际情况合理确定。在定额管理基础比较好的企业，通常采用按产品的材料定额消耗量比例或材料定额费用的比例进行分配。其计算公式如下。
（1）计算应分摊材料费用的各种产品的材料定额消耗量：
某种产品材料定额消耗量＝该种产品实际产量×单位产品材料消耗定额
（2）计算材料消耗量分配率（即每一单位材料定额消耗量应分摊的材料实际消耗量）：
材料消耗量分配率＝材料实际总消耗量÷各种产品材料定额消耗量之和
（3）计算某种产品应分配的材料费用：
某种产品应分配的材料数量＝该种产品的材料定额消耗量×材料消耗量分配率
某种产品应分配的材料费用＝该种产品应分配的材料数量×材料单价
在实际工作中，企业为了简化材料费用的分配计算工作，也可以按照各种材料的定额消耗量比例直接分配材料的费用。其计算公式如下：
材料费用分配率＝材料实际总消耗量×材料单价÷各种产品材料定额消耗量之和
某种产品应分配的材料费用＝该种产品的材料定额消耗量×材料费用分配率
例12－1 某企业生产甲、乙两种产品，共同耗用某种原材料109200元。甲产品的实际产量为800件，单件材料消耗定额为20千克；乙产品的实际产量为500件，单件材料消耗定额为10千克。则原材料费用分配如下：
甲产品原材料定额耗用量＝800×20＝16000（千克）
乙产品原材料定额耗用量＝500×10＝5000（千克）
原材料费用分配率＝109200÷（16000＋5000）＝5.2
甲产品应分配原材料费用＝16000×5.2＝83200（元）
乙产品应分配原材料费用＝5000×5.2＝26000（元）
对于生产车间一般耗用的原材料以及企业行政管理部门和独立销售机构等耗用的原材料，应分别记入“制造费用”、“管理费用”和“销售费用”等科目。
在实际工作中，上述材料费用的分配及账务处理，一般是通过编制“材料费用分配表”进行的。这种分配表应按材料的用途和材料类别，根据归类后的领料凭证填制。
2）人工费用的归集和分配
企业各生产车间直接从事产品生产的工人工资、奖金、津贴和补贴等职工薪酬，一般应直接计入各种产品成本的“直接人工”成本项目。
由于工资制度不同，生产工人工资计入产品成本的方法也不同。如果采用计件工资制，生产工人工资通常是根据工资结算凭证直接计入有关产品成本的“直接人工”成本项目。
如果采用计时工资制，只生产一种产品时，生产工人的工资仍属于直接费用，可直接计入该种产品成本；当生产多种产品时，生产工人的工资就属于间接费用，就需要采用一定的分配方法在各种产品之间进行分配。
工资费用一般以产品实际工时或定额工时比例进行分配。首先，应计算出工资费用分配率，其计算公式如下：
工资费用分配率＝生产工人工资总额÷各种产品实际（定额）工时之和然后，根据各种产品的实际工时或定额工时，计算出各种产品应分配的工资费用，其计算公式如下：
某种产品应分配的工资费用＝该种产品实际（定额）工时×工资费用分配率企业各生产车间为组织和管理产品生产所发生的管理人员的职工薪酬，应记入“制造费用”科目。企业行政管理部门人员和销售人员的职工薪酬，应作为期间费用分别记入“管理费用”和“销售费用”科目。
在实际工作中，为了按用途和发生地点归集与分配职工薪酬并进行账务处理，企业应于月末根据工资结算凭证和工时统计资料编制“职工薪酬分配表”。
3）外购动力费用的归集和分配
外购动力费用，是指企业从外部购买各种动力所支付的费用，包括电力费、蒸汽费等。
企业外购动力时，应根据其使用数量向供应单位支付款项。一般情况下，企业使用的外购动力都有仪器或仪表计量，在支付外购动力费时，应根据仪器或仪表上记录的耗用数量、规定的价格向提供动力的单位支付款项。
企业外购的动力，有的直接用于产品生产，有的用于照明、取暖等其他用途，因此，外构动力费应按用途、使用部门进行归集和分配。企业的基本生产车间直接用于产品生产的外购动力费，如果能够分清产品受益对象，应直接计入各种产品的生产成本；如果不能分清产品受益对象，则可按照产品的生产工时比例、机器工时比例、定额耗用量比例等方法分配计入各种产品的生产成本。企业的基本生产车间一般耗用的外购动力费，如用于车间照明、取暖等的动力费，应记入“制造费用”科目；企业行政管理部门耗用的动力费，应记入“管理费用”科目。
在实际工作中，企业外购动力费的分配及账务处理，是通过编制“外购动力费用分配表”进行的。
4）固定资产折旧费用的归集和分配
对于按规定计提的固定资产折旧费用，企业应根据固定资产的使用地点、用途进行归集和分配，分别记入不同的会计科目。对于生产车间的固定资产计提的折旧费，应记入“制造费用”科目；对于企业行政管理部门的固定资产计提的折旧费，应记入“管理费用”科目；对于采用经营租赁方式租出的固定资产计提的折旧费，应记入“其他业务成本”科目。
在实际工作中，固定资产折旧费用的分配及账务处理，是通过编制“折旧计算表”或“折旧费用分配表”进行的。
5）其他费用的归集和分配
其他费用是指除上述各项费用以外的一些支出，如差旅费、邮电费、办公费、劳动保护费、排污费、租赁费和运输费等，这些费用一般不单独设立成本项目。费用发生时，应根据有关付款凭证及其发生地点和用途，分别记入“制造费用”、“管理费用”等科目。其中，记入“制造费用”科目的其他费用，应与其他制造费用汇集在一起，月末采用适当的方法分配计入各种产品的生产成本。
2.辅助生产成本的归集和分配
1）辅助生产成本的归集
辅助生产成本，是指企业的辅助生产车间为基本生产车间、行政管理部门等提供产品和劳务所发生的各项成本，如制造工具、供电、供水、供气和修理等的成本。辅助生产车间发生的生产成本是通过“生产成本——辅助生产成本”科目进行归集的，该科目应按辅助生产车间及其生产的产品或提供劳务的品种设置明细账，进行明细核算。
辅助生产车间发生的直接材料、直接人工费用，应根据前面各项要素费用分配中的材料费用分配表、职工薪酬分配表和有关凭证，直接记入“生产成本——辅助生产成本”及其明细账；辅助生产车间发生的其他生产费用，应根据有关凭证，先记入“制造费用”科目并在其所属各辅助生产车间的制造费用明细账中归集，月末将各辅助生产车间归集的制造费用，采用适当的方法分配记入“生产成本——辅助生产成本”科目。这样，“生产成本——辅助生产成本”科目的借方归集了辅助生产车间所发生的各项成本。辅助生产车间完工的产品或劳务成本，应从该科目及其明细账的贷方转出。该科目的期末借方余额反映辅助生产车间的在产品成本或尚未完工的劳务成本。
