1.资产负债表日后事项概述
2.资产负债表日后调整事项
3.资产负债表日后非调整事项
本章导读
15.1 资产负债表日后事项概述
15.1.1 资产负债表日后事项的概念
资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。
在理解这个概念时，需要明确以下几个问题。
（1）资产负债表日。是指会计年度末和会计中期末。年度资产负债表日是指每年的12月31日，中期资产负债表日是指各会计中期末，包括月末、季末和半年末。例如，第一季度季报的资产负债表日为3月31日；半年报的资产负债表日为6月30日。
（2）财务报告批准报出日。是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。通常是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的日期。
这里的“对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人”包括所有者、所有者中的多数、董事会或类似的管理单位、部门和个人。在公司制企业，董事会有权批准对外公布财务报告，因此，公司制企业的财务报告批准报出日是指董事会批准财务报告报出的日期。对于非公司制企业而言，财务报告批准报出日是指经理（厂长）会议或类似机构批准财务报告报出的日期。
（3）资产负债表日后事项包括有利事项和不利事项。即资产负债表日后事项是指那些对企业财务状况和经营成果具有一定影响（既包括有利影响也包括不利影响）的事项，而不是在这个特定期间内发生的全部事项。它必须是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表日存在状况无关，但对企业财务状况具有重大影响的事项。如果某些事项的发生，对企业来说既不是有利事项，也不是不利事项，那么就不属于资产负债表日后事项。
15.1.2 资产负债表日后事项涵盖的期间
资产负债表日后事项所涵盖的期间是指从资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。这一期间应当包括：
（1）报告年度次年的1月1日或报告期间下一期间的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期，即以董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期为截止日期；
（2）财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。
如果公司管理层由此修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
例15－1 某上市公司2007年的年度财务报告于2008年2月15日编制完成，注册会计师完成整个年度财务报表审计工作并签署审计报告的日期为2008年4月22日，经董事会批准财务报告对外公布的日期为2008年4月23日，财务报告实际对外公布日期为2008年4月25日，股东大会召开日期为2008年5月6日。
根据资产负债表日后事项涵盖期间的规定，本例中，该上市公司2007年年报资产负债表日后事项涵盖的期间为2008年1月1日至2008年4月23日。
假如该公司经董事会批准财务报告可以对外公布的日期为2008年4月23日，实际对外公布的日期为2008年4月25日，如果在4月23日至25日之间发生了重大事项，按照资产负债表日后事项处理规定，需要调整财务报表相关项目的数字或需要在财务报表附注中披露的，经调整或说明后的财务报告再经董事会批准的报出日期为2008年4月28日，实际对外公布的日期为2004年4月30日，则资产负债表日后事项涵盖的期间为2008年1月1日至2008年4月28日。
15.1.3 资产负债表日后事项的内容
资产负债表日后事项包括两类，一类是对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项；另一类是资产负债表日后才发生的事项。前者称为调整事项；后者称为非调整事项。
1.调整事项
资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。
企业在生产经营过程中可能存在一些不确定的因素，需要会计人员根据专业知识作出估计和判断，因而对于资产负债表日后及所属会计期间已经存在的某种情况并不能确定其存在或不能知道确切的结果，如果在资产负债表日后发生的事项能够证实该情况的存在或者确切的结果，则该事项属于资产负债表日后调整事项。调整事项的特点是能够对资产负债表日的存在情况提供追加的证据，并会影响编制财务报表过程中的内在估计。
资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：
（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日已发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
例15－2 甲企业应收乙企业账款5600000元，按合同约定应在2008年11月10日前偿还。在2008年12月31日结账时，甲企业尚未收到这笔应收账款，并已知乙企业财务状况出现恶化，近期内难以偿还债务。甲企业对该项应收账款提取10%的坏账准备。2009年2月10日，在甲企业报出财务报告之前收到乙企业通知，乙企业已宣告破产，并估计有80%的货款无法收回。
本例中，甲企业于2008年12月31日结账时已经知道乙企业财务状况出现恶化，提取了10%的坏账准备，即在2008年12月31日资产负债表日，乙企业财务状况不佳的事实已经存在，但未得到乙企业破产的确切证据。2009年2月10日甲企业正式收到乙企业通知，得知乙企业已破产清算，并估计有80%的货款无法收回。即2009年2月10日对2008年12月31日存在的情况提供了新的证据，证实了资产负债表日财务状况恶化的情况，并影响到坏账准备金额的重新估计。由于依据资产负债表日存在状况编制的财务报表所提供的信息已不能真实反映企业的实际情况，所以应该对财务报表相关项目的数字进行调整。
2.非调整事项
资产负债表日后非调整事项，是指在资产负债表日后发生的情况的事项。
非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。对于财务报告使用者来说，非调整事项说明的情况有的重要，有的不重要。
其中重要的非调整事项虽然与资产负债表日的财务报表数字无关，但可能影响资产负债表日以后的财务状况和经营成果，如不加以说明，也会影响财务报告使用者作出正确估计和决策。因此，对于非调整事项需要在财务报表附注中予以披露。
资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：
（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；
（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；
（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；
（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；
（5）资产负债表日后资本公积转增资本；
（6）资产负债表日后发生巨额亏损；
（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
例15－3 A企业应收B企业一笔货款100000元，在2008年12月31日编制财务报表时，B企业经营状况良好，并无显示财务困难的迹象。但在2009年1月25日，B企业发生一场火灾，烧毁了大部分厂房、设备和存货，已无法偿还A企业的货款。
本例中的事项发生在2009年1月25日，且在2008年度企业财务报表尚未批准对外公布的期间内，即该事项发生在资产负债表日后事项所涵盖的期间内，属于资产负债表日后事项。但由于该事项完全是在资产负债表日后才发生的，与资产负债表日的存在状况无关，不影响资产负债表日企业的财务报表数字，因而属于非调整事项。但该事项属于重要的事项，会影响企业以后期间的财务状况和经营成果，因此，需要在财务报表附注中予以披露。
3.调整事项与非调整事项的区别
由于调整事项与非调整事项都是在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的，因而，如何区分资产负债表日后的某一事项是调整事项还是非调整事项，是对资产负债表日后事项进行会计处理的关键。调整事项与非调整事项的主要区别在于：调整事项对资产负债表日或以前已存在的情况提供了新的或进一步证据，该事项所表明的情况在资产负债表日或之前就已经存在；而非调整事项所表明的情况是在资产负债表日之后发生的，在资产负债表日或之前尚未存在。确定是调整事项还是非调整事项，取决于有关状况是在资产负债表日或以前已经存在，还是在资产负债表日后才发生的。
比如，债务人由于遭受自然灾害而导致无法偿还债权人的应收账款。对于这一事项，如果债务人是在资产负债表日或以前已遭受了自然灾害，但由于种种原因，债权人在资产负债表日尚未得知这一情况，在资产负债表日后才得知，应将这一事项作为调整事项。因为不论债权人何时知道债务人的受灾情况，债务人遭受自然灾害的事实在资产负债表日已经存在；如果债务人遭受自然灾害是在资产负债表日后才发生的，即使债权人在灾害发生后立即得到了消息，也应作为非调整事项。因为该事项是在资产负债表日后才发生，与资产负债表日的存在状况无关，不能据此对资产负债表日存在状况的有关金额进行调整。
在判断调整事项和非调整事项时，还需要明确以下问题。
第一，如何确定资产负债表日后的某一事项是调整事项还是非调整事项，是对资产负债表日后事项进行会计处理的关键。调整和非调整事项是一个广泛的概念，就事项本身来说，可以有各种各样的性质，只要符合这两类事项的判断原则即可。同一性质的事项可能是调整事项，也可能是非调整事项，这取决于该事项表明的情况是在资产负债表日或以前已经存在或发生，还是在资产负债表日后才发生的。
第二，企业会计准则对资产负债表日后事项以列举的方式，说明了哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项，但并没有包括所有调整和非调整事项。在会计实务中，会计人员应当按照资产负债表日后事项的判断原则，确定资产负债表日后事项中哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项。
另外，调整事项与非调整事项的会计处理都是建立在企业持续经营基础之上的，如果资产负债表日后事项表明企业持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务报表，即企业不得在原有基础上调整财务报表金额，也不得仅仅在财务报表附注中作出说明。资产负债表日后事项准则只适用于符合持续经营假设的企业。
15.2 资产负债表日后调整事项
15.2.1 调整事项的会计处理原则
资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的财务报表作相应的调整。由于资产负债表日后事项发生在报告年度的次年，报告年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，年度资产负债表日后发生的调整事项，应当分别以下情况进行账务处理。
（1）涉及损益的事项，应通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前年度收益或调整减少以前年度费用、支出等的事项，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度收益或调整增加以前年度费用、支出等的事项，记入“以前年度损益调整”科目的借方。
以前年度的损益类项目调整之后，则调整相应的所得税费用。调整减少的所得税费用，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；调整增加的所得税费用，记入“以前年度损益调整”科目的借方。
全部调整完成后，将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配——未分配利润”科目。
调整应纳所得税税额时，如果涉及损益的调整事项发生在所得税汇算清缴完成之前，应调整报告年度的应纳所得税税额；如果发生在所得税汇算清缴完成之后，应调整本年度的应纳所得税税额。
（2）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。
（3）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。
（4）通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：
①资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数；
②当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；
③经过上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关项目的数字。
