第二节交易性金融资产
一、交易性金融资产的含义
交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。
二、交易性金融资产的账务处理
为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。
“交易性金融资产”科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也在“交易性金融资产”科目核算。“交易性金融资产”科目的借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额等；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益。企业应当按照交易性金融资产的类别和品种分别设置“成本”、“公允价值变动损益”等明细科目进行核算。
“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失，贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额；借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额。
“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失，贷方登记企业出售交易性金融资产等实现的投资收益；借方登记企业出售交易性金融资产等发生的投资损失。
1.取得交易性金融资产的账务处理
企业取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为初始确认金额，记入“交易性金融资产——成本”科目。取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目。
取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入“投资收益”。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。
2.交易性金融资产的现金和股利的账务处理
企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当确认为应收项目，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
3.处置交易性金融资产的账务处理
企业处置交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账余额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”，按其差额贷记或借记“投资收益”。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”，贷记或借记“投资收益”科目。
三、交易性金融资产的期末计量
资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”，贷记或借记“公允价值变动损益”。
第三节持有至到期投资
一、持有至到期投资的含义
持有至到期投资是新准则下金融工具中的一个新类别，基本相当于原企业会计制度中的长期债权投资项目，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，如企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。
二、持有至到期投资的特征
1.该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定
到期日固定、回收金额固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(如投资利息和本金等)的金额和时间。因此，从投资者角度看，首先，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时，可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。最后，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。
2.企业有明确意图将该金融资产持有至到期
有明确意图持有至到期，是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
(1)持有该金融资产的期限不确定。
(2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
(3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
(4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
3.企业有能力将该金融资产持有至到期
有能力持有至到期，是指企业有足够的财力资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生因能力不足在到期前将该金融资产予以出售或重分类的情况。这种情况的发生，通常表明企业违背了投资持有至到期的最初意图。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
(1)没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
(2)受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
(3)其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。
企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分(即全部持有至到期投资扣除已出售或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资，但是，下列情况除外：
(1)出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前3个月内)，市场利率变化对该项投资的公允价值没有显着影响。
(2)根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
(3)出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括以下几种情况。
①因被投资单位信用状况严重变化，将持有至到期投资予以出售；
②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显着减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；
③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；
④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
三、持有至到期投资取得的账务处理
企业为购入债券而支付的价款可能等于债券的面值，也可能高于或低于债券的面值。债券购入价格等于债券面值，称为按面值购入；债券购入价格高于债券面值，称为溢价购入；债券购入价格低于债券面值，称为折价购入。债券购入价格很大程度上取决于债券的票面利率和市场利率。若债券的票面利率等于市场利率，债券通常按面值购入；若债券的票面利率高于市场利率，债券通常溢价购入，溢价既是对债券发行企业以后多付利息的事先补偿，也是债券购入企业为以后多得利息而预先付出的代价；若债券的票面利率低于市场利率，债券通常折价购入，折价既是对债券发行企业以后少付利息而预先付出的代价，也是债券购入企业为以后少得利息收入的预先补偿。
无论债券是面值购入、溢价购入还是折价购入，持有至到期投资均应按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。
企业取得持有至到期投资时，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资(成本)”科目；按支付的价款已到付息期但尚未领取的利息，利息借记“应收利息”科目；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目；按其差额借记或贷记“持有至到期投资(利息调整)”科目。
四、持有至到期投资利息计提与调整的账务处理
企业的持有至到期投资按实际购入成本入账后，资产负债表日应按期计提或支付票面利息，对于购入的分期付息、到期一次还本的债券投资，应按面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资(利息调整)”科目；对于到期一次还本付息的债券等持有至到期投资，应按面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资(应计利息)”科目，按持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资(利息调整)”科目。
企业应采用实际利率法计算确定实际利息。实际利率法是用实际利率乘以债券期初存置价值以求得每期实际利息收入，将每期实得利息收入与按票面利率计算的利息收入的差额作为每期利息调整额的方法。
五、持有至到期投资的期末计价
对于持有至到期投资，如果有客观证据表明其发生减值的，应当根据其账面价值预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。会计上应设置“持有至到期投资减值准备”科目核算持有至到期投资的减值准备，该账户可按持有至到期投资类别和品种进行明细核算。企业计提持有至到期投资减值准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目；已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的，应在原计提的减值准备的金额内，按恢复的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。
六、持有至到期投资收回本息的账务处理
持有至到期投资在到期日由于债券的溢价和折价都已在债券的存续期内摊销完毕，因此，无论是按面值购入债券，还是按溢价或折价购入债券，在到期一次还本付息的情况下，其“持有至到期投资(应计利息)”科目的余额为债券持有期内应取得的票面利息，在分期付息、一次还本的情况下，“持有至到期投资(应计利息)”科目的余额为零；“持有至到期投资(利息调整)”科目的余额为零；到期收回本息或本金时，按债券本息合计或本金借记“银行存款”科目，按其各明细科目的账面余额分别贷记“持有至到期投资(成本)”、“持有至到期投资(应计利息)”和“持有至到期投资(利息调整)”科目，已计提减值准备的持有至到期投资，应同时结转减值准备。
七、持有至到期投资出售的账务处理
企业出售持有至到期投资时，应按收到的金额，借记“银行存款”等科目，已计提减值准备的，贷记“持有至到期投资减值准备”科目，按“持有至到期投资”科目各明细科目的账面余额，分别贷记“持有至到期投资”科目(成本、利息调整、应计利息)，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
八、持有至到期投资的重分类核算
企业根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按该持有至到期投资的公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目(投资成本、溢价、折价、应计利息)，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的持有至到期投资，应同时结转减值准备。
［例5-4］2008年12月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，甲公司持有的原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，甲公司于2009年1月8日对外出售该持有至到期投资10%，收取价款1200000元(即所出售债券的公允价值)。
