2.无形资产的核算科目设置
为了监督反映不同来源渠道取得的无形资产的增减变动情况，在核算时主要应设置“无形资产”、“研发支出——资本化支出”、“研发支出——费用化支出”等科目。
（1）“研发支出——资本化支出”科目主要用于归集自行开发研究的无形资产，符合资本化条件的，在无形资产达到预定用途前所发生的全部支出。该科目借方登记费用的发生，贷方登记达到预定用途时结转入“无形资产”构成无形资产成本的数额，余额在借方反映尚未达到预定用途的无形资产在开发过程中发生的支出。
（2）“研发支出——费用化支出”科目主要用于归集自行开发研究的无形资产，由于不符合资本化条件不能确认为无形资产的费用。该科目借方登记费用的发生，贷方登记期末结转入当期损益的数额，一般情况下该科目期末结转后应无余额。
（二）无形资产的初始计量及账务处理
在会计实务中，由于无形资产取得方式不同，其初始计量方法存在一定差异。
1.外购无形资产
（1）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
企业外购无形资产，应根据已办理产权交接手续和实际支付的全部价款，在付款时借记“无形资产”账户，贷记“银行存款”账户。
（2）购买无形资产的价款超过正常信用条件的延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
企业外购无形资产，价款超过正常信用条件的延期支付，实质上具有融资性质的，在取得该项无形资产时，按照购买价款的现值借记“无形资产”科目，按应付价款贷记“长期应付款”。按二者之间的差额借记“未确认融资费用”，在付款期间内按照实际利率法摊销。
2.自行开发的无形资产
企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。
自行开发的无形资产的成本应包括自满足无形资产确认条件后到达到预定用途前所发生的支出总额，但对于以前期间已经费用化的支出不再调整。企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。
企业内部研究开发无形资产，研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用）。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的所有研发支出全部费用化，计入当期损益。具体账务处理方法如下：
（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目；满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。
（2）企业以其他方式取得的正在研究开发中的无形资产项目，应按确定的金额借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，比照上述第一条的方法进行处理。
（3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。
【例3-12】柳林公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费3000万元、人工工资1000万元，以及其他费用2000万元，总计6000万元，其中，符合资本化条件的支出为4000万元，期末，该专利技术已经达到预定用途。
3.投资者投入的无形资产
投资者投入的无形资产的成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定。如果投资合同或协议约定价值不公允，应当按照无形资产的公允价值作为初始成本入账。
投资者投入的无形资产的成本，应按照投资合同或协议约定的价值加上支付的相关税费借记“无形资产”科目，按投资合同或协议约定的价值贷记“实收资本”等科目，按支付的相关税费贷记“银行存款”等科目。
4.其他方式取得的无形资产
企业以其他方式取得的无形资产主要有：①通过政府补助取得的无形资产；②非货币性资产交换换入的无形资产；③债务重组取得的无形资产；④通过企业合并取得的无形资产等。这些方式取得的无形资产，按照相关准则的规定处理。
三、无形资产的后续计量
准则规定，对使用寿命有限的无形资产，应当在其预计的使用寿命期内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销；对使用寿命不确定的无形资产不予摊销，只记减值。因此，要对无形资产进行摊销，要确定该无形资产的寿命是有限的还是无限的。这里有三个问题需要解决：一是摊销期的确定；二是摊销金额的确定；三是摊销方法的确定。
1.摊销期的确定
准则规定，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
由于无形资产的使用寿命是否有限直接决定着该项无形资产是否需要摊销，而且，对于使用寿命有限的无形资产的摊销期的确定必须依赖于该项无形资产的使用寿命。
无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期末进行减值测试，如经减值测试表明已发生减值，则需计提相应的减值准备。
2.摊销金额的确定
无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。无形资产的残值一般视为零，但下列情况除外：①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
3.摊销方法及账务处理
无形资产的摊销方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同的会计期间。如有特定产量限制的专利权，应采用产量法进行摊销；受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，无形资产摊销时，按每期应摊销金额，借记“管理费用”，贷记“累计摊销”。但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用应当计入相关资产的成本。例如，某项专门用于生产过程中的专利技术，其摊销费用应计入生产该产品的制造费用，最后归集到该产品的生产成本中。
四、无形资产的处置
（一）无形资产的转让
无形资产是一种很有潜力的特殊经济资源，在不影响企业经营前提下，尽可能将这一有限资源对外转让。这不仅能实现企业经营效益最大化目标，而且也能充分发挥无形资产的社会效益。无形资产转让方式有两种：一是转让所有权（出售），二是转让使用权（出租）。
1.无形资产的出售
无形资产所有权的转让，实质是出售无形资产。所有权是指企业依法对拥有资产享有的占有、使用和收益处置的权利。出售无形资产应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目；按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。
2.无形资产的出租
企业将拥有除土地使用权外的其他无形资产的部分使用权对外转让，即出租无形资产，承租人没有对无形资产的占有和收益的处置权利，只有使用该资产的权利和支付租金的义务。出租人不需办理产权移交手续，只需将取得的租金收入作为其他业务收入，计算本期无形资产的应摊销数及其交纳的营业税等支出，转入其他业务成本。无形资产的出租收入应在符合以下条件时予以确认：①与出租交易相关的经济利益能够流入企业；②租金收入的金额能够可靠地计量。同时，租金收入应按合同或协议规定计算确定。确认无形资产的出租收入时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”；摊销出租无形资产的成本与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”、“应交税费——应交营业税”等科目。
（二）无形资产的报废
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，如该项无形资产已被其他新技术所替代或超过法律保护期，则不再符合无形资产的定义，应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面价值，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
第三节投资性房地产
一、投资性房地产概述
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
（一）投资性房地产的范围
根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
1.已出租的土地使用权
已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的，以经营租赁方式出租的土地使用权。企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得的土地使用权，也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。
2.持有并准备增值后转让的土地使用权
持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义。例如，企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。
3.已出租的建筑物
已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。例如，甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司，租赁期2年。对于甲公司而言，自租赁期开始日起，该栋厂房属于投资性房地产。企业在判断和确认已出租的建筑物时，应当把握以下要点：
（1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
（2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。
（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的应当将该建筑物确认为投资性房地产。
（二）不属于投资性房地产的项目
1.自用房地产
自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产，企业生产经营用的土地使用权属于无形资产。自用房地产的特征在于服务于企业自身的生产经营，其价值会随着房地产的使用而逐渐转移到企业的产品或服务中去，通过销售商品或提供服务为企业带来经济利益，在产生现金流量的过程中与企业持有的其他资产密切相关。
2.作为存货的房地产
作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货，其生产、销售构成企业的主营业务活动，产生的现金流量也与企业的其他资产密切相关。因此，具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。
从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的土地使用权，属于房地产开发企业的存货，即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。
（三）投资性房地产的确认
投资性房地产要同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；
（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
